II FSK 3867/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 424/17 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 424/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 grudnia 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze. zm.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, dalej "p.u.s.a.") poprzez nierozpoznanie istoty skargi, a tym samym zaniechanie realizacji kontroli działalności administracji publicznej (Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku), polegające na orzeczeniu o zarzutach, których skarżąca w skardze nie sformułowała i zaniechaniu rozstrzygnięcia zarzutów faktycznie przedstawionych, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie określiły skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że odbyło się to z pominięciem konstytucyjnych zasad legalizmu, praworządności i państwa prawnego; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), a w efekcie pozostałych zarzutów skargi, na skutek zogniskowania czynności orzeczniczych Sądu w zarzucie nieistniejącym i niewynikającym z treści skargi (zarzut, że zbywanie nieruchomości przez skarżącą nie stanowił działalności gospodarczej), co spowodowało pozostawienie bez rozpoznania zarzutu stanowiącego meritum skargi tj. zarzutu stosowania tez orzeczeń judykatury zamiast norm prawnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (w niniejszej sprawie - zastosowanie wynikającej z orzeczeń NSA tezy, że w wyniku wykładni systemowej należy zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") powiązać z jednym tylko rodzajem sprzedaży, tj. określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zamiast wbrew oczywistym wynikom wykładni językowej, także ze sprzedażą określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli dokonywaną w ramach działalności gospodarczej), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie materialnoprawne, które zostało uwypuklone w skardze kasacyjnej sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychód uzyskany przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gruntów rolnych podlega zwolnieniu podatkowemu – w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. – bez względu na kategorię przychodu tj. niezależnie czy sprzedaż odbywała się w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 czy też w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, ustawodawca w przypadku sprzedaży nieruchomości rolnych, czy to dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, czy też na zasadzie odpłatnego zbycia określonego w ramach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwolnił wprost taką kategorię przychodu z podatku dochodowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w 2010 skarżąca wraz z mężem oraz T. F. zbyli łącznie 13 działek położonych w B. i P. (które w większości nabyli w 2009 r.), a także udziały w działce nr [... w B. stanowiącej drogę. Okazuje się ponadto, że na przestrzeni 12 lat (2004-2015) małżonkowie R. nabyli lub zbyli łącznie 46 nieruchomości. Nie budzi więc wątpliwości (również samej skarżącej), że oprócz działalności gospodarczej w zakresie usług prawnych, prowadziła wraz ze swoim mężem – działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, która nie została ujawniona i zinstytucjonalizowana. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, co prowadzi do uznania przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej za nieuzasadniony. Skarżąca błędnie utrzymuje, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który w swej dyspozycji zawiera zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze odpowiednim źródłem przychodu, zważywszy, iż "sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej" (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3637/14). Podstawowe elementy opodatkowania wyznacza art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, wskazując na źródła przychodu (art. 10 tej ustawy) oraz koszty ich uzyskania (które to zagadnienie pozostaje poza przedmiotem sporu). Ponadto, zakres przedmiotowy opodatkowania kształtowany jest również przez art. 21 tej ustawy, w którym uregulowano zakres zwolnień przedmiotowych. Zatem, jeżeli art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w swej dyspozycji zawiera zwolnienie od podatku ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to nie może być wątpliwości, że zwolnienie to odnosi się do odrębnego źródła przychodu uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a nie do przychodu z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Tymczasem w niniejszej sprawie, stan faktyczny ustalony w sprawie należało właśnie zakwalifikować pod normę wyprowadzoną z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania norma statuująca zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić rolnikom możliwość obrotu gruntami rolnymi. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel (rolnicy są bowiem wspierani przez państwo w wielu różnych formach). Zwrócić trzeba uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. było zachęcanie rolników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych dla powiększania czy modyfikacji gospodarstw rolnych, a nie osiągania zysków jedynie z ich sprzedaży. Po pierwsze wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wówczas, gdy sprzedaż gospodarstwa rolnego nie oznacza jedynie obrotu nieruchomościami w celu osiągnięcia zysku z tak prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem, w sytuacji, gdy podatniczka podzieliła gospodarstwo rolne na szereg działek budowlanych i sprzedała je z zyskiem w efekcie tak prowadzonej działalności gospodarczej – nie oznacza by zwolnienie podatkowe jej przysługiwało. Zarówno więc literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 we wzajemnej relacji z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że omawiane zwolnienie przysługuje również w przypadku prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. A zatem, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, skoro podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przeprowadzona w skardze kasacyjnej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię rozszerzającą. Istotne jest bowiem to, że wykładnia zarówno językowa jak i celowościowa dyspozycji omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe nie przysługuje w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami (niezależnie od ich rolnego charakteru). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, co prowadzi do uznania zarzutu skargi kasacyjnej za chybiony. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.