II FSK 154/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Po 427/03 w sprawie ze skargi Juliusz B.-Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 lutego 2003 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na skutek skargi Juliusza B.-Z. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 18 lutego 2003 r. (...), uchylającą decyzję Burmistrza J. z 10 grudnia 2002 r. (...) określającą "I." Spółce S.A. z siedzibą w J. zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 sierpnia 2002 r. w kwocie 45.444 zł. Decyzją Burmistrza Miasta J. z 20 sierpnia 2002 r. (...) określono "I." S.A. z siedzibą w J. zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 sierpnia 2002 r. w kwocie 45.444 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.398, 40 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w dniu 15 stycznia 2002 r. złożył wraz z deklaracją w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2002 pismo, w którym wyjaśnia, że w deklaracji nie uwzględniono gruntu o powierzchni 7956 m2 wraz z budynkami i budowlami o powierzchni 2.705 m2, gdyż w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji nacjonalizacyjnej właścicielami przedmiotowych nieruchomości są spadkobiercy Alfonsa B. Zdaniem spółki to oni są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości. Wskazano, że dotyczy to dawnej działki nr 586, stanowiącej obecnie część działki nr 587/2 o powierzchni 1.2422 ha. Organ ustalił, że grunt o powierzchni 7.954 m2 wraz z budynkami jest nadal w posiadaniu spółki i nie został wyodrębniony geodezyjnie, ani nie dokonano zmiany w ewidencji gruntów i księgach wieczystych. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na "I." S.A. z siedzibą w J.. Organ powołał się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 1995 r., z którego wynika, że w przypadku gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest właścicielem nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu. Od powyższej decyzji "I." S.A. z siedzibą w J. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu tego pisma podniosła, że brak dokonanych zmian w ewidencji gruntów oraz w księgach wieczystych nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ na podstawie obowiązujących przepisów obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielach nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 9 września 2002 r. (...) uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym stopniu. W opinii organu należy wyjaśnić kwestię wartości budowli, jak również wielkość powierzchni gruntu, stanowiących podstawę naliczenia podatku. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Burmistrz Miasta J. decyzją z 10 grudnia 2002 r. (...) określił dla "I." S.A. z siedzibą w J. wysokość zaległości w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2002 r. do 31 sierpnia 2002 r. w kwocie 45.417,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.120,90 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że w złożonej deklaracji nie została ujęta nieruchomość gruntowa - działka nr 586/1, której obszar wynosi 0,7233 ha /a nie 0,7956/ - zmiana nastąpiła w skutek odnowy ewidencji. Wskazał także, iż działka nr 586/1 obecnie stanowi część działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka 587/2 o powierzchni 1.422 ha. W ewidencji zaś jako właściciel działki nr 587/2 jest wpisany Skarb Państwa, a jako wieczysty użytkownik "I." S.A. z siedzibą w J.. Nadto zwrócił uwagę, że podatnik nie ujął w złożonej deklaracji budynków o powierzchni 2.705 m2 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.159.782,32 zł. Konsekwentnie organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na "I." S.A. z siedzibą w J.. "I." S.A. z siedzibą w J. jest zatem samoistnym posiadaczem nieruchomości i tym samym na niej spoczywa obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, Od powyższej decyzji "I." S.A. z siedzibą w J. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z brzmieniem art. 239 ust. 3 Konstytucji RP, uchwały Trybunału Konstytucyjnego w sprawie ustalenia wykładni ustaw utraciły moc powszechnie obowiązującą z dniem wejścia w życie Konstytucji i nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wydania decyzji. Nadto odwołująca zarzuciła, że wątpliwości budzi zastosowanie art. 21 ustawy prawo geodezyjne l kartograficzne, ponieważ świadczy to o preferowaniu stanu faktycznego przed stanem prawnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z 18 lutego 2003 r. (...) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że "I." S.A. z siedzibą w J. nie jest samoistnym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, gdyż istnieje jej właściciel, który egzekwuje swoje prawa, ponieważ dochodzi odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości od "I." S.A. z siedzibą w J.. Organ odwoławczy nadto wskazał, że dochodzony czynsz dzierżawny obejmuje m.in. podatek od nieruchomości, Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. skargę złożył jeden ze współwłaścicieli nieruchomości Juliusz B.-Z., wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, że "I." S.A. z siedzibą w J. nie jest samoistnym posiadaczem spornej nieruchomości, ponieważ istnieje jej właściciel. Skarżący zwrócił uwagę, że "I." S.A. z siedzibą w J. cały czas korzysta z nieruchomości bez zgody właścicieli, odmawia wydania jej właścicielom oraz płacenia czynszu. Ponadto Juliusz B.-Z. podniósł, że "I." S.A. z siedzibą w J. figuruje w ewidencji gruntów i księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty. Stąd też, zdaniem skarżącego, niesłusznym byłoby obciążenie podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla działalności gospodarczej właścicieli nieruchomości, jako nie mogących ponosić konsekwencji działalności prowadzonej przez spółkę bez ich zgody. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu stwierdził, że analizowana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z uwagi na powołaną podstawę prawną i uzasadnienie decyzji, które jest integralną częścią tejże decyzji, narusza przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926, ze zm./, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie bowiem z art. 233 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, nie zaszły okoliczności wskazane w powołanym przepisie stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji jest niespójne z rozstrzygnięciem i mało precyzyjne. W zaskarżonej decyzji nie powołano żadnych przepisów prawa materialnego, tym samym nie dokonano ich wykładni. Niemniej jednak w uzasadnieniu organ odwoławczy wskazuje, że Burmistrz Miasta J. błędnie przyjął, że strona postępowania jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że prowadzone było postępowanie wobec podmiotu, który, jego zdaniem, w okolicznościach ustalonych przez organ pierwszej instancji nie podlega obowiązkowi podatkowemu, ponieważ ten obowiązek spoczywa na współwłaścicielach nieruchomości. Skoro zatem w uzasadnieniu decyzji organ wskazał na powyższe okoliczności, winien na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie wobec spółki "I." S.A. z siedzibą w J., ponieważ, w jego ocenie, decyzję skierowano do osoby, która nie powinna być stroną w sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku uczestnik postępowania "I." S.A. z siedzibą w J. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 233 par. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Konsekwentnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sprawie. Określenie bowiem powierzchni budynków oraz wartości budowli jest okolicznością istotną, gdyż stanowi podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Natomiast, zdaniem "I." S.A. z siedzibą w J., w postępowaniu administracyjnym nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący Juliusz B.-Z. wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, ewentualnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że uczestnik postępowania nie oparł skargi kasacyjnej na ustawowych podstawach, tj. nie wskazał żadnego przepisu prawa procesowego lub prawa materialnego, który miałby naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Konsekwentnie wywiódł, że przedmiotowa skarga kasacyjna winna zostać odrzucona. Niemniej na marginesie zwrócił uwagę, że skoro w postępowaniu podatkowym w pierwszej instancji wydano decyzję wobec "I." S.A. z siedzibą w J., jako samoistnego posiadacza nieruchomości, a organ podatkowy drugiej instancji zakwestionował zawartą w niej ocenę charakteru władania nieruchomością przez spółkę, to winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie wobec "I." S.A. Ponadto stwierdził, że ewentualne wątpliwości odnośnie powierzchni budynków i wartości budowli są bezzasadne, ponieważ najpierw trzeba ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty tego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Instytucja skargi kasacyjnej uregulowana w przepisach ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ stanowi o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do art. 183 par. 1 p.p.s.a. zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej jako podstawę kasacyjną z zakresu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał wyłącznie uchybienie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa/. Odnosząc się do powyższego zarzutu na wstępie należy zwrócić uwagę, że powołany art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu procesowego. Dotyczy on bowiem uprawnienia organu odwoławczego do wydania decyzji reformatoryjnej. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 par. 2. Sytuacja taka wystąpi zaś wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić trzeba, że ze względu na wspomniany formalizm, cechujący skargę kasacyjną, strona chcąc zarzucić naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tym koniecznym staje się też zwrócenie uwagi, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Zatem w skardze kasacyjnej nie można wskazywać na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż wojewódzki sąd administracyjny w ogóle nie korzysta z jej regulacji prawnych. Prawidłowe jest wyłącznie powoływanie się na ustawę z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z 1 stycznia 2005 r., GSK 200/05 - Rzeczpospolita 2005 nr 101, str. C2; wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., FSK 191/04 - Rzeczpospolita 2004 nr 148, str. C4; wyrok NSA z 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Gazeta Prawna 2004 nr 181, str. 11/. W konsekwencji należy uznać, że zarzut, jaki został sformułowany w środku odwoławczym wniesionym w niniejszej sprawie, a więc odnoszący się do naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, jako wadliwy, nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle analizowany. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Wobec zaś faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji władny jest on badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Innymi słowy brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić w przedmiotowej sprawie, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej przywołanej w skardze kasacyjnej. Stąd też na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.