I SA/Ol 624/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 listopada 2019r. sprawy ze skarg R. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej ( obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ) z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 – 2014 oddala skargi. UZASADNIENIE R O (dalej: "strona" lub "skarżący") zaskarżył trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS"), uchylające trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P (dalej "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" 2016 r. i "[...]" 2016 r. o nr: "[...]", "[...]" i "[...]", określające za lata 2012 – 2014 należny ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych oraz ryczałt od określonego niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, we wskazanych w decyzjach kwotach, i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. NUS przeprowadził za ww. okresy kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli podatkowej, zawierającym ustalenia dotyczące ryczałtu od zaewidencjonowanego oraz niezaewidencjonowanego przychodu za kontrolowany okres 2012-2014. Protokół został doręczony stronie w dniu "[...]"r. W dniu "[...]"r. strona skorygowała zeznania podatkowe PIT-28 za lata 2012-2014. W dniu "[...]"2015 r. NUS wszczął postępowania podatkowe, a następnie wydał decyzje, w których wyłączył z zaewidencjonowanych przychodów kwoty stanowiące łączną wartość należnego podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), którą strona jako podatnik VAT, nienależnie zaliczyła do podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, naruszając art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "u.z.p.d.o.f.") w związku z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.)". Wartość zaewidencjonowanego przychodu określono w decyzjach na kwoty: w 2012 r. –"[...]"zł, w 2013 r. –"[...]"zł oraz w 2014 r. –"[...]"zł. Ponadto NUS uznał, że strona nie zaewidencjonowała przychodów uzyskanych od wymienionych w decyzji klientów z tytułu sprzedaży towarów i usług, na łączne kwot netto, tj. bez VAT: w 2012 r. –"[...]"zł, w 2013 r. –"[...]"zł oraz w 2014 r. –"[...]"zł. NUS przyjął, że analiza obrotów i sald rachunków bankowych strony wskazuje, że wpłacone przez nią na rachunek bankowy środki pieniężne nie znajdują w całości odzwierciedlenia w przychodach ujętych w ewidencji przychodów, w sytuacji gdy pozarolnicza działalność gospodarcza była jedynym źródłem przychodów i utrzymania strony. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranych danych, stosownie do art.23 §1 i §3 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"). W ramach przyjętej metody oszacowania organ obliczył wartość niezaewidencjonowanych przychodów, stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wpłat gotówkowych, dokonanych przez stronę na ww. rachunek bankowy, zapłaconych gotówką wydatków na nabycie materiałów do produkcji oraz wypłaconych w gotówce wynagrodzeń, a otrzymanymi w gotówce płatnościami za usługi wykazane w ewidencji przychodów oraz wartością sprzedaży opłaconej gotówką przez odbiorców ustalonych w przedmiotowym postępowaniu. Oszacowaną w ten sposób wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ pomniejszym o VAT należny, skutkiem czego określony w drodze oszacowania przychód wyniósł odpowiednio: w 2012 r. –"[...]"zł, w 2013 r. –"[...]"zł i w 2014 r. –"[...]"zł. W odwołaniach strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 193 § 2, 4, 6-8 w związku z art.120, art.121 §1 i art.123 §1 Op przez niesporządzenie protokołu z badania ksiąg i pozbawienie w ten sposób strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz stwierdzenie w uzasadnieniach decyzji nierzetelności ewidencji przychodów ponad zakres wynikający z protokołu kontroli. Zarzuciła też naruszenie art.193 §6 w związku z art.23, art.122, art.187 §1, art.210 §1 pkt 6 i §4 Op przez stwierdzenie nierzetelności ewidencji przychodów na podstawie oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz nierozpatrzenie i brak odniesienia się do wszystkich elementów zebranego materiału dowodowego. W odwołaniu od decyzji dotyczącej 2012 r. podniosła także zarzut ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki sankcyjnej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie mogło powstać wskutek doręczenia decyzji. Uzupełniając zarzuty odwołania, strona wskazała na naruszenie art.165b §1 Op w związku z art.121 §1 i art.282 §2 pkt 7 Op poprzez wszczęcie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korekty zeznań, w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli podatkowej. Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 Op, uchylił w całości decyzje NUS i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem DIS, stan faktyczny sprawy nie został ustalony tak, aby umożliwiał dokonanie prawidłowej jego oceny w ujęciu przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniach wskazano, że pomimo stwierdzenia, że środki pieniężne wpłacone przez stronę na wskazany rachunek bankowy, nie mają w całości odzwierciedlenia w przychodach ujętych w ewidencji przychodów, to z decyzji NUS i z materiału dowodowego nie wynikają źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych, których wartość NUS oszacował i zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie DIS, brak wskazania okoliczności faktycznych, świadczących o związku tych środków pieniężnych z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje na niespełnienie ustawowych wymogów uzasadnienia decyzji, warunkujących ich prawidłowość. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu również nie wyjaśnia, co było podstawą uznania, że ww. środki pieniężne są kwotami należnymi z tytułu faktycznej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. DIS zwrócił uwagę, że NUS nie ustalił rzeczywistej bądź prawdopodobnej wartości przychodu osiągniętego przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez porównanie poniesionych wydatków z przychodami oraz wartością stanu zapasów na początek i koniec badanych lat. Według organu odwoławczego NUS powinien uzupełnić materiał dowodowy w omawianym zakresie, w tym o faktury VAT zakupu materiałów i towarów oraz remanent początkowy i końcowy. Dowody winny stanowić podstawę weryfikacji prawidłowości wykazanych przez stronę kwot przychodu, w tym w oparciu o porównanie ilości i asortymentu posiadanych na początek i koniec roku oraz zakupionych w jego trakcie materiałów i towarów z ilością i asortymentem sprzedanych w tym roku produktów. DIS podkreślił, że dopiero, gdy w sposób bezsporny zostanie dowiedzione, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych jest prowadzona przez stronę działalność gospodarcza, możliwe będzie uznanie tego przychodu za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. DIS wskazał, że organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń w zakresie uzyskanego przez stronę przychodu z działalności gospodarczej, pomniejszył go o VAT, co jest wątpliwe z uwagi na brak powołania się na złożone deklaracje bądź decyzje w zakresie VAT. O ile w przypadku VAT należnego w odniesieniu do przychodów zaewidencjonowanych w miesiącach wskazanych w protokole kontroli jego wartość jest niewątpliwa (wynika ze złożonych i niezakwestionowanych przez organ deklaracji VAT), to w przypadkach pozostałych – VAT w części przychodów zaewidencjonowanych w miesiącach nieobjętych kontrolą podatkową oraz przychodów niezaewidencjonowanych - nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości i podstawy dokonania pomniejszenia. Dlatego zdaniem organu odwoławczego NUS winien wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i dokonać jego analizy w zakresie VAT należnego w celu poprawnego pomniejszenia przychodu w trybie art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu odwołań, DIS w decyzjach dotyczących lat 2012 i 2013 stwierdził, że NUS określił stronie należny ryczałt m.in. w trybie art.17 ust.1 i 2 u.z.p.d.o.f. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja wydana w tym trybie ma charakter konstytutywny, w związku z czym winna być doręczona przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak możliwości wydania decyzji na podstawie art.17 u.z.p.d.o.f., z uwagi na przedawnienie, nie stoi przy tym na przeszkodzie określeniu zobowiązania według stawki podstawowej. Zatem, przy ponownym rozpatrywaniu spraw NUS powinien uwzględnić ustawowe terminy dotyczące prawa do wydania decyzji w trybie ww. przepisu. W przypadku upływu 3-letniego terminu organ nie ma prawa do wydania decyzji na podstawie ww. przepisu, a winien wydać decyzję na podstawie art.21 §3 Op, określając należne zobowiązanie według podstawowych stawek wskazanych w art.12 u.z.p.d.o.f.. W skargach do wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art.127 w związku z art.121 §1, art.125 §1 i art.165 §1 Op poprzez niezastosowanie i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty, - art. 233 §2 w związku z art.165b §1, art.121 §1 i art.282 §2 pkt 7 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu skarg wskazano, że po zakończeniu kontroli podatkowej złożone zostały korekty PIT-28 za lata 2012-2014 w całości uwzględniające ujawnione nieprawidłowości, a organ wszczął postępowania podatkowe. Ewentualne błędy i uchybienia ustaleń kontroli podatkowej nie mogą być konwalidowane na etapie postępowania podatkowego. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym nie mogą wykraczać poza ustalenia zawarte w protokole kontroli. Z istoty postępowania dwuinstancyjnego wynika, że, co do zasady, powinno zakończyć się merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. DIS dysponował całością materiału dowodowego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. dysponował protokołem z kontroli oraz złożoną korektą. Jeśli zaś brakowało jakiś elementów, to mógł je uzyskać występując, na podstawie art.229 Op, z właściwym wnioskiem do organu pierwszej instancji. DIS mógł więc merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2017 r. I SA/Ol 279/17 skargi zostały oddalone. Wskutek skargi kasacyjnej strony skarżącej NSA wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2019 r. 2019 r. II FSK 2883/17 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozpatrując skargi ponownie Sąd dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem przepisu art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa"), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Badając zatem ponownie przedmiotowe sprawy, Sąd zobowiązany jest respektować ocenę prawną zawartą w wyroku NSA o sygn. II FSK 2883/17 z dnia 6 sierpnia 2019 r. W wyroku tym NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedokonania przez WSA wykładni art.165b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz pominięcia podnoszonej przez skarżącego kwestii prawidłowości wszczęcia wobec niego postępowań podatkowych, skoro złożył korekty deklaracji podatkowych w całości uwzględniające, jego zdaniem, nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową. Zatem rozpatrując sprawę ponownie, rozpatrując zarzut naruszenia art.165b §1 Op, Sąd stwierdza, że w zaskarżonych decyzjach nie rozważono możliwości zastosowania tego przepisu, podobnie jak nie uczynił tego organ pierwszej instancji. Przepis ten zarówno w brzmieniu obecnym, jak i obowiązującym w czasie prowadzonych postępowań podatkowych, mówi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zatem, jeżeli została złożona korekta pokontrolna, to przed ewentualnym wszczęciem postępowania organ podatkowy powinien poddać ją analizie i ocenić, czy uwzględnia w całości ujawnione podczas kontroli nieprawidłowości. jeśli tak jest, postępowanie nie jest wszczynane, a jeżeli nie, to w decyzji należy podać przyczyny takiego stanowiska organu. Zatem w rozpatrywanych sprawach NUS powinien przeanalizować treść złożonych korekt, tj. wyjaśnić, czy są zgodne z ustaleniami kontroli, czy też nie, zaś DIS powinien rozliczyć NUS z tego obowiązku. Zaskarżone decyzje DIS zawierają braki w tym zakresie. Sąd rozważał ich uchylenie, lecz zważywszy że nie są to decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji, lecz decyzje kasatoryjne, uchylające do ponownego rozpatrzenia decyzje NUS, Sąd zdecydował się ich nie uchylać. Nieuchylenie przez Sąd decyzji DIS nie oznacza, że NUS w P, rozpatrując ponownie sprawy R. O, zwolniony jest z obowiązku wyjaśnienia, jaki zakres miały złożone przez skarżącego korekty zeznań podatkowych, co wymaga wyjaśnienia, czy możliwe było dokonanie korekty w oparciu o sankcyjną stawkę ryczałtu ewidencjonowanego, wynikającą z art.17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Przypomnieć należy, ze przepis ten jest podstawą określenia przez organ podatkowy wartości niezewidencjonowanego przychodu. Wynika z niego (ust.1), że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt. Ryczałt ten stanowi (ust.2) pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, przy czym ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Zaś w W przypadku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 15 ust. 8, niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt w wysokości pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 (ust.3). Jeżeli NUS nie odniesie się do tej kwestii lub uzna, że nie ma ona znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, wówczas skarżący będzie mógł ze stanowiskiem tym polemizować, zarówno w odwołaniach, jak i w skargach do WSA. O ile w przepisach ppsa wyraźnie wskazano, że wyrażona w prawomocnym wyroku ocena prawna wiąże sąd i strony postępowania, to w przepisach Op nie ma podobnej regulacji. Oznacza to, że organ pierwszej instancji nie jest ściśle związany treścią decyzji organu odwoławczego. Oczywiście, w praktyce organy pierwszej instancji biorą zazwyczaj pod uwagę stanowisko organu odwoławczego zajęte w decyzji kasatoryjnej, dążąc do tego, aby kolejna wydana decyzja została utrzymana w postępowaniu odwoławczym, lecz należy mieć na względzie, że na organie pierwszej instancji spoczywa przede wszystkim obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej. Zatem z uwagi na to, że DIS wyeliminował już z obiegu prawnego obarczone licznymi wadami decyzje NUS, nie było celowe uchylanie przez Sąd decyzji odwoławczych. Zgodnie z art.153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe będą zobowiązane zastosować ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Podkreślenia wymaga, że ww. przepis ppsa ma zastosowanie nie tylko do wyroków uchylających zaskarżoną decyzję. Co prawda, jest w nim mowa o "ocenie prawnej" i o "wskazaniach co do dalszego postępowania", typowych dla wyroków uchylających, ale należy mieć na uwadze treść art.170 ppsa, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dlatego wiąże zarówno organ jak i sąd ocena prawna, która została sformułowana nie tylko w wyroku uchylającym, ale także w wyroku oddalającym skargę na decyzję organu odwoławczego, która wydana została na podstawie art. 233 § 2 Op (decyzja uchylająca do ponownego rozpoznania), o ile zostało sporządzone, na wniosek, uzasadnienie wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1772/15, Baza CBOSA). Zatem w rozpatrywanych przez NUS w P sprawach organ ten będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej wynikającej z niniejszego wyroku, dotyczącej konieczności przeanalizowania kwestii dopuszczalności korekty PIT-28 w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli wynikało, że powinna znaleźć zastosowanie stawka sankcyjna podatku zryczałtowanego, a następnie odnieść się do treści złożonych korekt zeznań, których oryginały lub uwierzytelnione kopie powinny znaleźć się w aktach każdej ze spraw. Sąd stanowiska w tym zakresie zająć nie może nie tylko dlatego, że nie powinien zastępować organu w obowiązku dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, ale także dlatego, że ww. korekty nie znajdują się w aktach sprawy. Bowiem znajdują się w nich jedynie wydruki raportów z systemu, i to nie za wszystkie objęte decyzjami okresy, czyli są to informacje przetworzone przez organ, które nie mające mocy dowodów źródłowych. W szczególności nie można na ich podstawie określić, jakie stawki podatku zryczałtowanego zostały przyjęte w korektach. Niedopuszczalne byłyby wszelkie rozważania w tym zakresie, nie oparte na dokumentach źródłowych, jako nie poddające się kontroli co do ich autentyczności. Nie wiadomo zatem, czy w rozpatrywanych sprawach znajdują zastosowanie ograniczenia wynikające z art.165b §1 Op, gdyż na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, czy dopuszczalne było wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za lata 2012-2014. Powyższe stanowisko pozostaje w zbieżności z treścią oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn.: II FSK 2883/17, która to ocena jest z kolei wiążąca dla Sądu podczas ponownego rozpatrywania skarg R O. Zatem, zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art.165b §1 Op, aczkolwiek częściowo zasadny w kontekście obowiązku organu wyjaśnienia zasadności złożenia korekty zeznań podatkowych, nie mógł doprowadzić do uchylenia decyzji DIS, wydanych na podstawie art.233 §2 Op. W kwestii pozostałych zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszeń po stronie organu odwoławczego, bowiem na akceptację zasługuje przyjęty przez ten organ kierunek rozstrzygnięcia, tj. uchylenie decyzji NUS do ponownego rozpatrzenia z uwagi na liczne braki w materiale dowodowym. Dotyczy to przede wszystkim ustaleń w zakresie przypisania skarżącemu osiągnięcia niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w kwotach: "[...]"zł w 2012 r., zł, "[...]"zł w 2013 r. i "[...]"zł w 2014 r. Ustalenia NUS zostały oparte na analizie obrotów i sald na rachunku bankowym skarżącego, zapłaconych gotówką wydatków na nabycie materiałów do produkcji i wynagrodzeń, kwot wykazanych w ewidencji przychodów. Zdaniem Sądu prawidłowo ocenił DIS, że nie zostało dowiedzione przez organ pierwszej instancji, że źródłem pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez skarżącego na rachunek bankowy jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza. To NUS powinien wyjaśnić, skąd mogły pochodzić wpłaty znacznych kwot na rachunek bankowy skarżącego, mając na względzie że mogą pochodzić nie tylko z działalności gospodarczej. Ta zasadnicza dla meritum sprawy kwestia wymagała wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, po to, aby skarżący mógł się do niej ustosunkować już na etapie odwoławczym. Zdaniem Sądu w tym zakresie nie mógł zostać zastosowany art. 229 Op, bowiem naruszona zostałaby zasada dwuinstancyjności. Dlatego prawidłowo przyjął DIS, że "(...) dopiero w sytuacji gdy w sposób bezsporny organ podatkowy dowiedzie, iż źródłem pochodzenia środków, którymi dysponuje Strona jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza, możliwe będzie uznanie tego przychodu za przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast, jeżeli w prowadzonym postępowaniu nie zostanie dowiedzione, że przedmiotowe środki pieniężne pochodzą z działalności gospodarczej Strony, należy rozważyć ustalenie pochodzenia tych środków w ramach pozostałych źródeł wymienionych w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym innych źródeł o których mowa w pkt 9 tego przepisu oraz opodatkowania ich na odrębnych zasadach." Podziela więc Sąd stanowisko organu odwoławczego w kwestii niewywiązania się przez organ pierwszej instancji z obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za prawidłowo uznaje Sąd stwierdzenia organu odwoławczego na temat konieczności porównania przez NUS wydatków poniesionych przez skarżącego z jego przychodami oraz wartością stanu zapasów na początek i koniec roku badanego okresu, a następnie ustalenia prawidłowości wykazanych przez skarżącego kwot przychodu, w tym w oparciu o porównanie ilości i asortymentu posiadanych na początek i koniec roku oraz zakupionych w jego trakcie materiałów i towarów z ilością i asortymentem sprzedanych w tym roku produktów. Wymaga to włączenia do akt spraw dowodów w postaci faktur VAT zakupu materiałów i towarów oraz remanentu początkowego i końcowego. Prawidłowo wywiódł także organ odwoławczy, że niepełne są dowody dotyczące VAT należnego, w oparciu o które możliwa byłaby weryfikacja prawidłowości pomniejszenia przychodu o VAT należny, zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zakres stwierdzonych przez organ odwoławczy uchybień w zakresie gromadzenia dowodów oraz ich oceny, wykraczał poza granice wynikające z treści art.229 Op, w którym jest mowa o dodatkowym postępowaniu w celu uzupełnienia dowodów. Dlatego zaistniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. do uchylenia decyzji NUS i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego odnośnie do zarzutu wykroczenia w ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego poza te, które dokonane zostały w kontroli podatkowej. Bowiem nie istnieją przepisy, które narzucałyby organowi podatkowemu ograniczenie takiego rodzaju. Mając zatem na względzie przedstawioną ocenę prawną dokonaną przez NSA, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd stwierdza, że na podstawie art.151 ppsa skargi należało oddalić pomimo ich częściowej słuszności.