II FSK 85/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 761/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na pisemną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.111.2018.1.PH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 października 2018 r., I SA/Gl 761/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie sprawie skargi P. S. A. w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r., poz.1528 ze zm.; dalej: "u.k.k.") jest "odrębną ustawą" regulującą zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), zatem skarżąca, jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu art. 5 ust. 2a u.k.k. jest jednostką organizacyjną, uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a przez to błędne przyjęcie, ze w odniesieniu do Spółki i posiadanych przez nią niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), znajdzie zastosowanie wyjątek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. pozwalający zaliczyć wierzytelności opisane jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu skarżąca nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. i tym samym nie będzie mogła uznać na podstawie tego przepisu za koszty uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych odpisanych jako wierzytelności nieściągalne, pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na nie utworzonych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów oraz udokumentowane zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie organu prawidłowa wykładnia skarżonego unormowania, oceniana przez pryzmat u.k.k. nie pozwala na przyjęcie, że regulacje u.k.k. statuują zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek oraz konstytuują swoją mocą nową instytucję jaką jest instytucja pożyczkowa, która na mocy ww. ustawy uprawniona jest do udzielania kredytów (pożyczek). W oparciu o tak sformułowane zarzuty DKIS wniósł na zasadzie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podniósł zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., zmierzający do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji spornego przepisu. Spór pomiędzy Spółką a organem sprowadza się do ustalenia, czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 25 lipca 2019 r. w sprawie II FSK 579/18, którego stanowisko Sąd kasacyjny w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych, np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które: uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Interpretacji Sądu wymaga więc pojęcie "odrębnych ustaw" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie NSA powyższy zwrot oznacza, że "odrębną" ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu, jak na przykład: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: "ustawa Prawo bankowe"), ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359), których przepisy w wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II FSK 670/12). Nadto, zdaniem Sądu, zwrot "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, np. ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. W świetle powyższych wywodów za "odrębną" ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa o kredycie konsumenckim. Od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1357 ze zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że skarżąca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c u.k.k., na podstawie której Spółka prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a u.k.k.). Tym samym, nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. NSA zauważa, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k., a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2 u.k.k., art. 59a ust. 3 u.k.k.); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Nadto, analogiczne uregulowania do u.k.k. przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k., do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 ustawy Prawo bankowe), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Dla wzmocnienia przedstawionej wyżej argumentacji wskazać można również na nowelizację art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz.2175), którą zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. podmioty takie jak Skarżąca, oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Powyższe wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Zatem, bez wątpienia ustawa o kredycie konsumenckim jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. Skoro skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Sądu został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Na zakończenie warto zauważyć, że tożsamy problem prawny, jak objęty niniejszą sprawą, był również - poza ww. wyrokiem NSA - przedmiotem zasadniczo tożsamych wypowiedzi NSA w orzeczeniach (m.in.) – z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2344/17, z 27 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 945/18, z 11 czerwca 2021 r. II FSK 3504/18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.