I FSK 767/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 2/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Gminę L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty oraz wydatków bieżących, na bieżąco i przy zastosowaniu korekty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez orzeczenie przez Sąd, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo "a mianowicie przepisy postępowania, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego" tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") bez uzasadnienia dlaczego Sąd uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia tych przepisów. 2. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z przebudową targowiska oraz, że nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych, - art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, wobec uznania, iż w sprawie mamy do czynienia ze zmianą stopnia wykorzystania targowiska do celów działalności gospodarczej, że będzie miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, a Gminie będzie przysługiwało w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych prawo do określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz do dokonania korekty na podstawie art. 90a ww. ustawy. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na bieżące utrzymanie targowiska, wobec uznania, że wydatki te mają "związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny sprawy w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów odnotowuje, że spór dotyczy tego, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może odliczyć od podatku należnego całość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z utrzymaniem targowiska miejskiego. W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań organu podatkowego, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi. Podkreślenia wymaga, iż kwestia prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę lub przebudowę targowisk gminnych (miejskich), oraz z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była jednolicie oceniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym dotyczyła ona zarówno stanu prawnego sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15; 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15; z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 741/16), jak i stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. (m.in. wyroki z: 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 461/18; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko prezentowane w przywołanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne. Uwzględniając zatem stanowisko wynikające z powołanych wyżej wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie (a więc po wejściu w życie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) zasadnicza teza w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi nie straciła na aktualności. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze. zm., dalej: "u.s.g.") służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skoro bowiem zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku (tak wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1596/18, publ. CBOSA). W myśl jednolitego stanowiska prezentowanego w ww. wyrokach, wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l."), należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również treść art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjęcie prezentowanej w niniejszej sprawie przez organ podatkowy argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. Biorąc pod uwagę zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczący tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny miał również na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595), w którym udzielona została odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez NSA w postanowieniu z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15, dotyczącym wykładni przepisów Dyrektywy VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. TSUE stwierdził, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). W ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 Dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy słusznie podnosił Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. Wobec tego przy rozliczaniu wydatków inwestycyjnych zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie tak jak przyjął organ podatkowy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Gmina nie będzie wykorzystywała targowiska miejskiego do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, bowiem pobieranie opłaty targowej nie jest sposobem wykorzystywania targowiska. Tym samym, w wyniku błędnej interpretacji przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT organ dokonał błędnej oceny stanowiska Gminy w zakresie określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT. Również w kwestii wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie targowiska, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków, z uwagi na związek tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z targowiskiem, bez uwzględniania współczynnika VAT. Nie zachodzą bowiem żadne przesłanki do podważania prawa do odliczenia VAT w zakresie opisanych wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości poprzez stwierdzenie, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT(pobór opłaty za rezerwację miejsc), jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Mając na względzie wykazaną powyżej niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek