II FSK 3071/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 200/16 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 200/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady praworządności, a w szczególności art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 i art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez odmówienie prawa do uznania, iż poniesiona strata z tytułu rozliczenia (sprzedaży) jednostek uczestnictwa związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. "w ramach sprawowania kontroli pod względem zgodności z prawem decyzji administracyjnych i tym samym naruszenie art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Po pierwsze wskazać należy, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzucie materialnoprawnym zgłoszonym w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. oraz na zarzucie naruszenie przepisów kompetencyjno-ustrojowych, który nie został powiązany z żadną z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Odnośnie sugerowanych uchybień materialnoprawnych wskazać należy, że w istocie zmierzają one do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jeżeli, zdaniem skarżącego, organy poczyniły w postępowaniu wadliwe ustalenia — uznając, że obrót tytułami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, prowadzony był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej — w skardze kasacyjnej należało zgłosić zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości przeprowadzonej przez WSA we Wrocławiu kontroli legalności w zakresie postępowania dowodowego, wskazując jednocześnie, że zaistniałe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zarzutów takich w skardze kasacyjnej nie zgłoszono, sąd kasacyjny nie może w tym zakresie prowadzić kontroli instancyjnej. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że powołany przez skarżącego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, w ogóle nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Powołany powyżej przepis, tj. art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., podobnie jak art. 30b ust. 1 tej ustawy, wyraźnie odnosi się do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w art. 5a pkt 11) u.p.d.o.f. Po pierwsze, stosując reguły wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się należy do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1768 ze zm.,), w którym wyraźnie odróżniono m.in. instrumenty finansowe zaliczane do kategorii papierów wartościowych (pkt 1) oraz instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi. Do tej drugiej grupy ustawodawca jednoznacznie zakwalifikował tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (por. art. 2 ust. 1 pkt 2) lit. a) ww. ustawy). Po drugie zaznaczyć należy, że dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5) u.p.d.o.f. W konsekwencji art. 30b ust. 4, zawierający odesłanie do art. 30b ust. 1 nie odnosi się do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie zdarzenia prawnego. Oczywiście chybione są także zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 184 Konstytucji RP. Przepisy te mają charakter kompetencyjno-ustrojowy. Stosownie do treści art. 1 § 2 p.u.s.a. (odczytywanej w powiązaniu z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, m.in. w sprawie skarg na decyzje. Do tej normy zastosował się sąd administracyjny pierwszej instancji, przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz oddalając skargę, czyli stosując środek określony w ustawie. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia tego przepisu, który mógłby być naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.