II FSK 986/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jerzy Rypina, Jan Ruszyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2638/02 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienia Izba Skarbowej w Krakowie z dnia [...] nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2638/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. R. na postanowienia Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Decyzją z dnia [...], [...] Urząd Skarbowy Kraków P. odmówił podatnikowi umorzenia odsetek w kwocie 18.503,40 zł. Decyzją z tej samej daty nr.[...] odmówił też rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995 i 1996 w kwocie 7.251,70 zł. Obie decyzje zostały doręczone stronie dnia 21 listopada 2001 r. 2. Dnia 14 czerwca 2002 r. podatnik złożył odwołanie od tych decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. 3. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] Izba Skarbowa w Krakowie: 1. [...] stwierdziła, że odwołanie z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu, 2. [...] stwierdziła, że odwołanie z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu, 3. [...] odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia [...], 4. [...] odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia [...], 4. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. i stwierdził, że skoro decyzje doręczone zostały dnia 21 listopada 2001 r., a odwołania wniesiono dnia 14 czerwca 2002 r. nastąpiło uchybienie terminowi. W oparciu o art. 162 § 1 ord. pod. uznał, że podatnik na poparcie wniosku o przywrócenie terminu złożył zaświadczenie lekarskie z dnia 10 maja 2002 r., z którego nie wynika czy w terminie otwartym do zaskarżenia decyzji chorował, a jeśli tak to czy choroba uniemożliwiała złożenie odwołania. 5. W skardze na powyższe akty podatnik zarzucił naruszenie art. 48 § 1 pkt 2, art. 67, art. 162 § 1, art. 164 i art. 224 § 2 ord. pod. i wskazując na złożone zaświadczenie stwierdził, że nie było jego winy w uchybieniu terminowi - skoro jest chory psychicznie. Zarzucił organowi odwoławczemu, że nie przesłuchał zgłoszonego przez niego świadka. 6. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wskazując, że art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 ord. pod. nie miały zastosowania w sprawie, albowiem odnoszą się do innej materii. 7. Sąd I instancji - oddalając skargi - wskazał, że skarżący przyznał, iż uchybił terminowi do wniesienia odwołania składając wniosek o przywrócenie terminu. Skoro zatem dopuścił się uchybienia, nie może skutecznie kwestionować postanowienia, że odwołanie złożył po terminie do jego zaskarżenia. Izba Skarbowa prawidłowo ustaliła, że podatnik nie uprawdopodobnił swojego braku winy w nie dotrzymaniu terminu do złożenia odwołania, gdyż z treści złożonego zaświadczenia lekarskiego wynika tylko, iż jest on pacjentem Poradni Zdrowia Psychicznego. Zaświadczenie nie określa czy jest chory oraz czy był chory w terminie otwartym do złożenia zażalenia. Skarżący nie wykonał więc ciążącego na nim obowiązku uprawdopodobnienia korzystnej dla siebie okoliczności (art. 162 § 1 ord. pod.). W ocenie WSA, nie można organowi podatkowemu stawiać zarzutu, że nie przesłuchał świadka wymienionego w odwołaniu, gdyż brak było wniosku o jego przesłuchanie oraz nie wskazano okoliczności na jakie należało go przesłuchać. Świadek ten był autorem złożonego do akt sprawy zaświadczenia lekarskiego z dnia 10 maja 2002 r., co pozwala domniemywać, że swoją wiedzę na temat choroby skarżącego zawarł w podpisanym zaświadczeniu. 8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub zmianę zaskarżonego wyroku przez przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnie 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), 2) przepisów postępowania, ponieważ uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej wskazał, że niepłacenie podatków przez skarżącego spowodowane było jego ciężką choroba psychiczną. Leczy się on w poradni zdrowia psychicznego. Wskazał, że w niniejszej sprawie zostały naruszone przepisy prawa materialnego: art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 ord. pod. oraz przepisy postępowania: - art. 86 Kpa, ponieważ w postępowaniu przed organami administracji państwowej nie przesłuchano stron celem wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 89 § 2 Kpa, ponieważ nie przeprowadzono rozprawy, a zachodzi potrzeba uzgodnienia interesów stron, było to potrzebne dla wyjaśnienia sprawy przy udziale świadków lub biegłych. W ocenie skarżącego kasacyjnego, poważnym uchybieniem organów obu instancji było nieprzesłuchanie w charakterze świadka lekarza psychiatry na okoliczność od jak dawna skarżący jest chory psychicznie, od jak dawna miał wyłączoną możliwość działania. Uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego, gdyż jak wynika z zaświadczenia lekarskiego skarżący przez cały czas był chory psychicznie i nadal pozostaje leczony. Został więc naruszony art. 162 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. i zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć. 11. Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że nie spełnia ona tych wymogów, gdyż podniesione w niej zarzuty dotyczą wadliwości postępowania administracyjnego, a nie sądowoadministracyjnego. Sąd bowiem nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, czy ustawy - Ordynacja podatkowa, a przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia, ewentualnie w powiązaniu z innymi przepisami, strona skarżąca jednak nie zarzuciła. Stwierdzić również, że postępowanie przed organami podatkowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a nie Kodeks postępowania administracyjnego, zaś ewentualne odesłanie do Kpa wynika wprost z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. 12. Wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 162 ord. pod. nie został powiązany z odpowiednim przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, a więc nie można zarzucić Sądowi I instancji, że w jakikolwiek sposób go naruszył. Z kolei zarzut naruszenia art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 ord. pod. nie został w żaden sposób uzasadniony, gdyż za takowe nie można uznać rozważań pełnomocnika strony odnośnie choroby psychicznej jego mocodawcy. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.