I FSK 756/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 215/17 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Go 215/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS) z 3 marca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że DIAS utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.(dalej: NUS) z 21 grudnia 2016 r. wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 5 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., trafnie ocenił, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 w związku z § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. W trakcie postępowania przed organami ustalono bowiem, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Sądu dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego okoliczności powołane w kwestionowanym postanowieniu wskazują na prawdopodobieństwo, że określone w decyzji NUS zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane w przyszłości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie, tj. art. 239a w związku z art. 239b § 1, 2 i 3 O.p., poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy brak jest spełnionych przesłanek do jego nadania; 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 7 kpa" poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób nieprowadzący do wszechstronnego rozpoznania sprawy. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o - uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania, - uchylenie ww. wyroku i uchylenie poprzedzających decyzji organów oraz umorzenie postępowania administracyjnego w całości z uwagi na brak istnienia podstawowej decyzji, - uchylenie ww. wyroku w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., oraz rozstrzygnięcie o kosztach zgodnie z ww. przepisem, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - zasądzenie od Skarbu Państwa WSA w Gorzowie Wlkp. na rzecz adwokata M. S. kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu powiększonych o należny podatek VAT albowiem koszty te nie zostały uiszczone w całości ani żadnej części. 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe orzekały w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2, art. 239b § 2, 3, 4 i 5 O.p. Zgodnie z art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podatkowy pierwszej instancji na mocy art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 3 O.p. może postanowić o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 5). W niniejszej sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego postanowienia DIAS. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że okoliczność, iż sytuacja majątkowa skarżącego, przede wszystkim fakt, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, wskazuje na prawdopodobieństwo, że określone w decyzji wymiarowej NUS zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane w przyszłości. Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził zasadność zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2-5 O.p. 3.2. W skardze kasacyjnej skarżący w żaden sposób nie podważył powyższej oceny WSA w Gorzowie Wlkp. Przede wszystkim, podkreślenia wymaga, że - w świetle art. 176 P.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia (w sposób konkretny i precyzyjny, ze wskazaniem właściwych jednostek redakcyjnych przepisów prawa), jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 3.3. W świetle powyższego przedmiotowa skarga kasacyjna jest niezasadna z dwóch powodów: 1) nieprecyzyjnego sformułowania zarzutu naruszenia art. 239b § 1 O.p. poprzez brak wskazania, uchybienia którego punktu tego przepisu dotyczy ten zarzut, 2) wadliwego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 239a w związku z art. 239b § 1, 2 i 3 O.p. 3.4.1. W przypadku kiedy art. 239b § 1 O.p. określa cztery przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, sformułowanie zarzutu jego naruszenia wymagało precyzyjnego wskazania, do której z tych przesłanek odnosi się tenże zarzut. W sytuacji kiedy skarżący nie doprecyzował, uchybienia której z norm zawartych w punkcie § 1 art. 239b O.p. dopatruje się w kwestionowanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do tego zarzutu, ponieważ nie jest uprawniony do tego, aby samodzielnie konkretyzować podstawy kasacyjne. 3.4.2. Wadliwość natomiast uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 239a w związku z art. 239b § 1, 2 i 3 O.p., wynika z tego, że w skardze kasacyjnej umotywowano go zasadniczo jedynie tym, że z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja NUS z 5 grudnia 2016 r. nr [...] określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., prawdopodobieństwo niewykonania której stanowiło przesłankę nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sformułowanie jednak tego motywu pomija chronologię wydarzeń mających miejsce w sprawie, tzn. to, że ww. decyzja NUS została uchylona na podstawie decyzji DIAS nr [...] z 16 listopada 2017 r., to jest po wydaniu skarżonego postanowienia DIAS (3 marca 2017 r.), a także objętego zakresem rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. (23 sierpnia 2017 r.). Poddając natomiast wyrok Sądu pierwszej instancji kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny powinien brać pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne, na podstawie których rozstrzygał WSA w Gorzowie Wlkp. Z tego względu fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej NUS po dacie wydania skarżonego postanowienia DIAS w zakresie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz orzeczenia WSA w Gorzowie Wlkp. oddalającego skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego, nie może mieć wpływu na ocenę legalności kwestionowanego w ramach skargi kasacyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że w dacie wydawania przedmiotowego wyroku Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby przyjąć, że postanowienie DIAS naruszało art. 239a w związku z art. 239b § 1, 2 i 3 O.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, w szczególności, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie (nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) z uwagi na jego bezprzedmiotowość powinno być umorzone (a tego de facto domaga się strona w skardze kasacyjnej). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uchylenie decyzji wymiarowej NUS i przekazanie mu sprawy w celu ponownego rozpoznania po wydaniu skarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. powoduje wprawdzie bezskuteczność wydanego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednakże - jak już wyżej wskazano - nie wpływa na ocenę zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.5. Za zasadnością zarzutu naruszenia art. 239a w związku z art. 239b § 1, 2 i 3 O.p. w niniejszej sprawie nie może przemawiać również argumentacja skarżącego w zakresie wadliwości decyzji wymiarowej NUS z 5 grudnia 2016 r. nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Kwestia legalności tej decyzji pozostaje bowiem poza przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie oceny prawidłowości i zgodności z prawem postanowienia DIAS w zakresie nadania tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), dalej: k.p.a. Przepis ten nie był w niniejszej sprawie stosowany przez organy podatkowe, gdyż podstawą prawną procedowania tychże organów w tej sprawie co od zasady były przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie mógł zatem zostać przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, naruszony w sposób wskazany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 3.7. Stwierdzając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 3.8. Jednocześnie, odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku w zakresie przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wynagrodzenie pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 P.p.s.a. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18), pełnomocnik powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie i zwrócić się do tego sądu z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.