II FSK 92/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 583/17 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 583/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę U. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "Organ interpretacyjny") z 13 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Istota sporu koncentruje się wokół kosztów uzyskania przychodów tle art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej jako "updop"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) opierając ją na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ppsa) lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ppsa, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 (w petitum skargi kasacyjnej błędnie wskazano art. 15j ust. 1 pkt 3) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej jako "updop") poprzez jego niewłaściwą wykładnię, tj. uznanie, że Spółka nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości "Wierzytelności Własnej", podczas gdy wykładnia literalna wskazanego wyżej przepisu nie pozwala na wyciągnięcie powyższych wniosków, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ppsa. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie na rozprawie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne bowiem stanowiąca przedmiot aportu "Wierzytelność Własna" nie ma charakteru definitywnie poniesionego, co skutecznie dyskwalifikuje tą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Spółki na wydaną na jej wniosek interpretacje indywidualną, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 updop na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wyjaśnił przy tym, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji dotyczył kwestii możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej (w postaci skumulowanej wartości pięcioletniego czynszu dzierżawy). Sporny koszt jest w ocenie Spółki związany z przychodem w postaci objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki powiązanej. Wartość obejmowanych akcji została pokryta w części wkładem pieniężnym, w części zaś wkładem niepieniężnym, którego głównym elementem była właśnie skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawy powierzchni produkcyjnych i pomocniczych, opierająca się na prognozowanych w okresie 5-letnim (do 30 kwietnia 2021 r.) zdyskontowanych przepływach pieniężnych, wynikających z zapisów umowy dzierżawy pomiędzy Spółką wnioskującą o interpretację a Spółką powiązaną, w której podwyższonym kapitale zakładowym objęte zostały akcje. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy zakwestionował stanowisko Spółki, podnosząc dwa zasadnicze argumenty. Wierzytelność nie może być w analizowanym przypadku uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem po pierwsze nie została ani nabyta, ani wytworzona przez wnioskodawcę. Po drugie, wierzytelność ta nie ma charakteru definitywnego bowiem umowa będąca źródłem jej powstania może być rozwiązana za porozumieniem stron. Oceniając argumenty stron sporu WSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Pierwszą sporną kwestię dotyczącą pojęcia "wytworzenia" składników majątku stanowiących przedmiot aportu Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął na korzyść Spółki stwierdzając, że organ podatkowy przyjmuje zbyt wąskie rozumienie tego pojęcia, niezgodne z aktualnym stanowiskiem judykatury (powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2017 r., III SA/Wa 63/16, a także na wyroki NSA z 21 stycznia 2016 r., II FSK 2698/13 i II FSK 2646/13). Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest przedmiotem sporu na etapie postępowania kasacyjnego. 3.4. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że z art. 15 ust. 1j pkt 3 updop wynika, że kosztem uzyskania przychodu generowanego wskutek objęcia akcji w spółce są wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub wytworzenie takich składników majątkowych, które są przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który obejmowane są akcje. Zmniejszenie aktywów w wyniku przeniesienia wierzytelności może być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu pod warunkiem zachowania podstawowej przesłanki "poniesienia kosztu". O poniesieniu kosztu można zaś mówić tylko wówczas, gdy kształt składnika majątkowego jest już ostatecznie dookreślony, a przeniesienie tego składnika na inny podmiot ma charakter definitywny. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji nie uznał za prawidłowe stanowiska Spółki. Według opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przedmiotem aportu była bowiem skumulowana wartość pięcioletniego czynszu dzierżawnego, opierająca się na prognozowanych przepływach pieniężnych. W ocenie WSA nie ulega wątpliwości, że nie można mówić o definitywności wydatku, bo wierzytelność jeszcze nie istnieje w postaci wymagalnej w odniesieniu do całego pięcioletniego okresu dzierżawy. Po pierwsze, czynsz ustalono za okresy miesięczne. Po drugie, umowa dzierżawy może zostać rozwiązana za porozumieniem stron. W razie rozwiązania umowy nastąpi bowiem zasadnicza dla badanej sprawy zmiana relacji prawnych łączących skarżącą Spółkę oraz spółkę powiązaną (U.). To skarżąca będzie zobowiązana do uzupełnienia brakującego wkładu, a spółka powiązana będzie wierzycielem z tego tytułu. Wierzytelność będzie miała zatem spółka powiązana, a nie skarżąca. Skoro przestanie istnieć stosunek prawny, z którego wynika wierzytelność rozważana jako koszt, zniknie zatem w sensie prawnym sama wierzytelność (co najwyżej pozostanie tylko w tej części, w jakiej jakieś kwoty z tytułu czynszu nie zostaną uiszczone). W związku z powyższym WSA zasadnie uznał, że kształt składnika majątkowego stanowiącego przedmiot aportu nie został ostatecznie dookreślony, a przeniesienie tego składnika na inny podmiot nie ma charakteru definitywnego. Taka konstatacja wyklucza możliwość przeniesienia tego rodzaju wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Sąd pierwszej instancji w istocie przyjął zatem, że nie można mówić o faktycznym poniesieniu przez Spółkę wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, aczkolwiek skoncentrował swoją uwagę na braku definitywności wydatku. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony należy uznać zarzut kasatora dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest bowiem stanowisko, które akceptuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że użyty w tym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 updop został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu i w jakiej wysokości. Przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia oraz w rezultacie jednolite stosowanie (zob. wyrok NSA z 17 września 2019 r., syn. akt II FSK 3266/17). Sformułowanie "w wysokości faktycznie poniesionych (...) wydatków" użyte w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop bez wątpienia oznacza, że wydatek został już dokonany. W realiach rozpoznawanej sprawy kasator wskazuje zaś na wierzytelność przyszłą. 4.1. W art. 174 pkt 1 ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. 4.2. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rozważań na temat wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. W petitum skargi kasator postawił co prawda zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 (w wyniku oczywistej omyłki wskazano art. 15j ust. 1 pkt 3) updop poprzez jego niewłaściwą wykładnię, "tj. uznanie, że Spółka nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości "Wierzytelności Własnej", podczas gdy wykładnia literalna wskazanego wyżej przepisu nie pozwala na wyciągnięcie powyższych wniosków", jednak analiza powyższych sformułowań użytych przez kasatora prowadzi do wniosku, że w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, który to zarzut nie może zostać uznany za zasadny w realiach rozpoznawanej sprawy. Jego podstawę stanowi bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Spółka ponosi realny koszt w postaci skompensowania przysługującej jej wartości pięcioletniego czynszu dzierżawnego z zobowiązaniem do pokrycia wkładem niepieniężnym otrzymanych akcji U. . Kasator opiera swoją argumentację na sformułowaniu "poniesienie wydatku", które należy odróżnić od "faktycznego poniesienia wydatku". Tej różnicy nie dostrzega kasator. Wywodzi on, że będąca przedmiotem wkładu, na dzień objęcia akcji przez Spółkę, wierzytelność przyszła o określonej wartości (Wierzytelność Własna), ma charakter definitywny. Jednak nie przedstawił żadnych rozważań, z których wynikałoby, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni 15 ust. 1j pkt 3 updop przyjmując, że jedną z przesłanek, o których mowa w treści tego przepisu, jest faktyczne poniesienie wydatku. Przesłanka ta w realiach rozpoznawanej sprawy ma zasadnicze znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z oczywistych względów "wierzytelność przyszła" nie może zostać uznana za faktycznie poniesiony wydatek w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa.