III FSK 194/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Ćwiklińska, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 535/17 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 535/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe L. sp. z o.o. (dalej: spółka). Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym: a) art. 178 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak możliwości zapoznania się ze wszystkimi materiałami zgromadzonymi przez organy administracji podatkowej w sprawie, b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, a w konsekwencji również art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia twierdzeń skarżącego, przez uznanie ich za nieistotne w sprawie, a także 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ administracji skarbowej wykazał pozytywną przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na członka zarządu tej spółki, tzn. że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, 2) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżący nie wykazywał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zważywszy na sposób w jaki została uzasadniona skarga kasacyjna przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Dlatego istotne jest zarówno postawienie właściwych zarzutów, jak i ich należyte uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Jeśli skarżący stawia zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, powinien wskazać na czym naruszenie polegało i przedstawić argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu. Jeśli zaś skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, wówczas zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wprost wynika, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według strony skarżącej. Chociaż skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu a jaka, zdaniem skarżącego, powinna być prawidłowa ich wykładnia. Nie wykazał też, w nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy, dlaczego przepis prawa materialnego, który w ocenie skarżącego został naruszony przez niewłaściwe zastosowanie, nie powinien być zastosowany albo jak powinien być zastosowany. W uzasadnieniu do postawionych w pkt II.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 116 § 1 O.p., skarżący podniósł argumenty mające wykazać, iż podejmował on czynności mające na celu poprawę sytuacji finansowej spółki, a następnie stwierdził, że przesłanką odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki jest wina polegająca m.in. na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzeniu do utraty jej zdolności majątkowej. Nie podał jednak regulacji prawnej, która takie stanowisko czyni uprawnionym. Bezsprzecznie o winie w nienależytym prowadzeniu spraw spółki przez członka zarządu nie stanowi art. 116 O.p., który to przepis jest podstawą prawną orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przepisie tym występuje kryterium winy, ale odnosi się wyłącznie do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem od odpowiedzialności za zaległości spółki nie można uwolnić się poprzez wykazanie, że członek zarządu prowadził sprawy spółki z należytą starannością. Za prawidłowe tym samym należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż podnoszone przez skarżącego argumenty na okoliczność należytego prowadzenia spraw spółki, pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle postanowień art. 116 § 1 O.p., bez znaczenia pozostają też przedstawione w skardze kasacyjnej przyczyny, dla których skarżący nie wniósł wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przywołany przepis zawiera przesłanki, których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki uwalniające od ponoszenia odpowiedzialności. Pierwsze z nich, zwane przesłankami pozytywnymi, to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie określonym w § 2 art. 116 O.p. oraz bezskuteczność egzekucji. Drugie, zwane przesłankami negatywnymi, to wykazanie przez członka zarządu, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (lit. a) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (lit. b), bądź wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (lit. c). Katalog przesłanek negatywnych i pozytywnych jest zamknięty. Skoro pośród nich nie ma podnoszonej przez skarżącego okoliczności (przyczyn nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), to jest ona irrelewantna w sprawie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ramach omawianych zarzutów skarżący kontestował stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie niniejszej wystąpiła bezskuteczność egzekucji. Skarżący pomija jednak, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] oddalającym wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na to, że majątek jej nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. przez Sąd Apelacyjny [...] w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. [...], iż warunek wykazania bezskuteczności egzekucji jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Upadłość określana w nauce prawa jako egzekucja uniwersalna, w odróżnieniu od egzekucji singularnej (prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w Prawie upadłościowym. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (LEX nr 1171345). Postanowienie Sądu o sygn. akt [...] jest prawomocne, zatem jest wiążące odnośnie do stwierdzonej nim bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Odnotować też warto, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2014 r. stwierdzające bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Rozstrzygnięć zawartych w tych postanowieniach nie może obalić podnoszony w skardze kasacyjnej argument dotyczący posiadania przez spółkę majątku w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9.198,26 zł, jako że nawet gdyby znalazł się nabywca na te części, to i tak kwota ta pozostaje bez znaczenia dla skuteczności egzekucji, zważywszy na wysokość długów spółki. Z tej samej przyczyny wskazanie przez skarżącego na istnienie części zamiennych nie spełniało przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., według której od odpowiedzialności uwalnia wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezskuteczność egzekucji została wykazana w sposób niebudzący wątpliwości, dlatego stanowisko skarżącego, iż na tę okoliczność organ powinien prowadzić dalsze postępowanie dowodowe jest niezasadne. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut z pkt I.1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., który zresztą nie został należycie uzasadniony, o czym była już mowa. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zanim uczynił to wierzyciel. O tym, że zachodziły ku temu przesłanki zaświadcza postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] ustanawiające wobec skarżącego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat, ze względu na długoletnie zaniechanie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Należy zwrócić uwagę, że ww. postanowienie zostało wydane w grudniu 2014 r. i już wówczas Sąd stwierdził długoletnie zaniechanie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 178 § 1 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy (pkt I.1 lit. a). Należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie tego zarzutu zawiera sprzeczność. Pełnomocnik skarżącego stwierdził bowiem, że w aktach sprawy znajdował się projekt decyzji i opisał jak doszło do uniemożliwienia mu zapoznania się z jego treścią. Następnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż bezpodstawnie przyjął, że dokument ten był projektem. Po czym przyznał, że nie mógł "zapoznać się z treścią dokumentu" w całości i stworzyć jego pełnej kopii, ale już w następnym zdaniu postawił przypuszczenie, że oprócz daty dokument zawierał pozostałe obligatoryjne elementy decyzji. Nie twierdzi jednak, że pismo to było decyzją. Z całej tej sytuacji pełnomocnik skarżącego wyprowadził wniosek, że organ nie miał zamiaru uwzględnić wnoszonych przez niego wniosków dowodowych i stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przesądzić, czy opisane przez skarżącego pismo jest decyzją, bo w aktach sprawy znajdują się jego trzy strony, a z pierwszej wynika, że może być to projekt decyzji. Nie ma natomiast ostatniej strony, gdzie zamieszczany jest podpis organu. Niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnienie tego szczątkowego pisma nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy. Skarżący mógł wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mógł zgłosić wnioski dowodowe i jeśli organ pominąłby te wnioski i nie odniósł się do jego stanowiska mógł wskazać na te zaniechania w skardze. Poza tym naruszenie art. 178 § 1 O.p. może być podnoszone w zażaleniu na postanowienie odmawiające zapoznania się z dokumentami. Pełnomocnik mógł zażądać wydania takiego postanowienia. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim zarzut ten nie został uzasadniony zgodnie z wymogami wcześniej wskazanych przepisów P.p.s.a., więc w zasadzie uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej powiedzieć można, że do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17 - CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1741/15 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało ono zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zważywszy na zgłaszane w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do postępowania egzekucyjnego, wyjaśnić trzeba, że prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach rozpoznanej sprawy, ponieważ wykracza poza jej granice. Prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego (podejmowanych w jego toku czynności) może być podważana wyłącznie za pomocą środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dopiero po ich wyczerpaniu możliwe jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. M. Łent s. K. Winiarski s. J. Sokołowska