I FSK 1426/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 250/10 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., I SA/Łd 250/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 22 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Jak wynikało z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podatnik odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistej sprzedaży). Faktury te pochodziły od R. Sp. z o.o. w Z., jednak na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że firma ta nie była właścicielem towaru (oleju napędowego) będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. W rzeczywistości dostawy paliwa pochodziły od A. K. - współwłaściciela spółki G. z siedzibą w Z. i to on zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa. Spółka R. dokonywała natomiast wyłącznie obrotu dokumentami. Faktycznym przedmiotem obrotu był olej opałowy (tiksotropic) pochodzący z terenu Litwy, a importowany z Łotwy przez E. spółkę z o. o. w P.. Olej ten nie zawierał barwnika i był sprzedawany jako olej napędowy. Jego cena była zawsze niższa o około 20 gr od oleju napędowego, a wyższa o około 30 gr od barwionego oleju opałowego. Wskazane okoliczności świadczyły w ocenie organu o tym, że zakwestionowane faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę R. na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS wskazał na treść § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i w konsekwencji odmówił obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że w świetle art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Tymczasem w toku postępowania, w oparciu o dowody z zeznań świadków oraz wyjaśnienia osób, wobec których toczyły się postępowania karne ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły również swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych wobec spółki R., które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, a w których organy podatkowe szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122-123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p.", jak również błędne oparcie rozstrzygnięcia o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego, tj. pominięcia dowodów w postaci zeznań świadków, wnioskowanych przez stronę. Sąd zauważył, że wnioskowane przez stronę dowody nie dotyczyły nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności nie znanych organom podatkowym, a zatem organy miały prawo odmówić ponownego przesłuchania wnioskowanych świadków, a odmowa nie stanowiła naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że dowody zebrane w innym postępowaniu mają tę samą wagę dowodową i podlegają tej samej ocenie dowodów, co dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd uznał, że organy podatkowe nie popadły w sprzeczność, gdyż nie kwestionowały zakupienia przez skarżącego oleju w ilości i cenie wymienionej w treści przedmiotowych faktur przyjmując jedynie, że sprzedawcą nie była firma R. sp. z o.o. Owo ustalenie, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparły zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach jej prezesa – M. B. oraz A. K.. Zdaniem sądu ocena taka była uprawniona, a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały całkowicie jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka R., decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Spółka jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – pod dyktando A. K.. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka, nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując owe czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy, oraz że firma R. nie posiadała tzw. infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest zatem wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że obaj wymienieni przekazują w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę fiskusa. W tych warunkach Sąd uznał, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 o.p. Pismo Prokuratury Okręgowej w S., złożone na etapie postępowania sądowego Sąd uznał za pozostające bez wpływu na treść wyroku, z uwagi na nieznany Sądowi charakter procesowy tego pisma oraz fakt, że nie stanowi ono dowodu w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", a jedynie przedstawia sugestie autora pisma odnośnie jakości pracy macierzystej jednostki organizacyjnej prokuratury. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 o.p. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie uzależniły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. od podjęcia przez skarżącego szeregu aktów staranności, nieznajdujących oparcia w normatywnym mierniku staranności. Zarzut ten nawiązujący do zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy Sąd uznał za nietrafny. Za w pełni uprawnione Sąd uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, chociaż okoliczności przedstawione przez samego skarżącego wręcz obligowały do takiej weryfikacji. Końcowo Sąd podniósł, że skoro faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, organy były nie tylko uprawnione, lecz zobowiązane do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji za nieuprawniony Sąd uznał zarzut bezpodstawnego zastosowania § 14 ust. 2 punkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., gdyż powołanie cytowanego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowi doprecyzowanie materii uregulowanej ustawowo. W powyższym kontekście Sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu niekonstytucyjności cytowanego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Skoro nie był on zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia, którą dało się wywieść z ustawy, to nieprawidłowe uregulowanie wielkości zobowiązania podatkowego w akcie podustawowym (zresztą już nieistniejące) nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: a) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., co do których uznano, że przedmiot czynności dokonanych w ramach umowy był inny, niż wskazany w ustawie. Cytowane przepisy wskazują, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie zostały dokonane. W omawianej sprawie czynności sprzedaży zostały zawarte, na co wskazuje również Sąd, natomiast kwestionowany jest przedmiot czynności, który nie zostały objęty dyspozycją przepisu, b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego zastosowanie w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez R., a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym za poszczególne miesiące fakt sprzedaży paliwa na rzecz firmy skarżącego, mimo że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, że R. sp. Z o.o. złożyła za sporny okres 2004 r. deklaracje w podatku od towarów i usług oraz rozliczyła i odprowadziła uprzednio pobrany podatek naliczony, co tym samym zdaniem skarżącego skutkuje przedwczesnym uznaniem, że sprzedaż nie została dokonana, c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, odmawiającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. poprzez zastosowanie powyższych przepisów, podczas gdy przepis ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący w roku 2004 nie określał zakazu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu. Zakaz odliczania został wprowadzony na podstawie cytowanego rozporządzenia, jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług brak było delegacji dla Ministra finansów do wprowadzenia zakazu odliczania, ponieważ żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie dawał uprawnień Ministrowi Finansów na wprowadzenie takich ograniczeń, d) art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., które w zakresie zakazu odliczania podatku naliczonego zostało wydane bez delegacji ustawowej dla Ministra Finansów. Powyższy przepis Konstytucji RP określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania – nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uzasadnionym staje się tym samym twierdzenie, że konieczne jest uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów tak, aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, a ponadto zawierało również delegację dla Ministra, określającą zakres ograniczenia odliczeń, e) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń. 2. naruszenie prawa formalnego – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy poprzez: a) oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, b) przemilczenie naruszenia prawa w zakresie stosowania niezgodnego z Konstytucją RP przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W istocie postępowaniu podatkowe zostało przeprowadzone wadliwie, gdzie naruszono prawa podatnika, 3) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających, mających wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia, czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym, 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki należało zgromadzić w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia tylko przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Zauważyć jednak należy, że skarżący naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów upatruje w nie sprawdzeniu czy sprzedający uwzględnili w podatku należnym fakt sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Zarzut ten odnosi się do ustaleń czy też braku ustaleń w tym zakresie a zatem zarzuty tego rodzaju powinny być ujęte w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania ze wskazaniem przy tym, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały w zw z tym naruszone. Skarga kasacyjna miesza oba zarzuty, które mogą być jej podstawą a które określone zostały w art. 174 p.p.s.a. Przechodząc do zarzutów opisanych w pkt 2 podpunktach 1,2,3 i 4 skargi kasacyjnej to nie sposób bowiem podzielić poglądu, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały one wpływ na wynik sprawy. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 2 podpunkt 1 lit. a skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw z art. 151 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , art. 193 § 1 , 2 i 3 O.p. jest chybiony. Oceniając zarzut nie odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w zakresie braku sprawdzenia przez organ I instancji, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika wpływ tego ewentualnego uchybienia Sądu na wynik sprawy i z tego chociażby względu trudno zarzut ten uznać za zasadny. Powołanie się w skardze kasacyjnej w tym zakresie jedynie na poglądy zawarte w nieprawomocnych wyrokach Sądu I instancji trudno uznać za mogące mieć wpływ na wynik sprawy zważywszy, że nie zostały podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 1 grudnia 2010r. sygn. akt: I FSK 936/09). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R., wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 193 § 1 O.p. stanowi natomiast, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wedle art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 193 § 3 O.p. stanowi natomiast, iż za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia cyt. powyżej przepisów w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w którym naruszono prawa podatnika. W treści skargi kasacyjnej nie sprecyzowano jednakże charakteru tego naruszenia. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu naruszenie art. 191 O.p. skarga kasacyjna upatruje w błędnym przyjęciu , że sprzedaż wykazana w zakwestionowanych fakturach nie miała miejsca, mimo, że sprzedawca zaewidencjonował, rozliczył i odprowadził podatek. Okoliczność rozliczenia podatku przez sprzedawcę nie jest wystarczająca dla skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w sprawie a mających swoje oparcie w całościowym i skrupulatnie zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazywał, iż Skarżąca zakupywała paliwo od firmanta. W kontekście wyczerpującego zebrania i całościowej analizy materiału dowodowego, fakt odwołania zeznań przez A. K., nie miał znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Analiza całego materiału dowodowego a w szczególności fakt, iż księgowe S.D. i K. C. zostały prawomocnie skazane za to, że brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, potwierdziły jedynie fakt dokonania zakupu przez Skarżącą paliwa od firmanta. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. Jako chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Art. 106 § 3 p.p.s.a. umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu, tzn. dokument, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzją. Nie można doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Uwzględnianie przez Sąd I instancji wniosków dowodowych zgłaszanych w skardze oznaczałoby niedopuszczalne przesunięcie z postępowania administracyjnego na etap postępowania sądowego przeprowadzania dowodów, zgłoszenie których w stosownym czasie należało do inicjatywy strony postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała taka okoliczność. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów Sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z 27 października 2004r., sygn. akt: FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a w analizowanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały. Także zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. trudno uznać za skuteczny. Przypomnieć bowiem trzeba, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tą można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385). Powyższy stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. 5.5. We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą ,,podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. sygn. akt: I FSK 529/07; 20 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. sygn. akt: I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. sygn. akt: I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 282/08; 13 października 2009r. sygn. akt: I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. sygn. akt: I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt: I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu przemilczenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa w zakresie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) to należy uznać, iż jest on chybiony. Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi). W rozporządzeniu Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w niniejszej sprawie jest fakturą która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Nie ulega żadnej wątpliwości, że z przepisów tych nie wynikał żaden dodatkowy warunek dla ich zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi ponadto, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Przepisy ten nie kształtowały bowiem sytuacji podatników w inny sposób niż wynika to z przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji zarzuty dotyczące niezgodności rozporządzenia z Konstytucją są nieuzasadnione. §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wyrażał normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowił on ograniczenia norm cyt. przepisów. Przepisy zawarte w rozporządzeniach miały bowiem jedynie charakter doprecyzowujący omawiane normy ustawowe i nie stanowiły ograniczeń wynikających z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza wspomnianą normę ustawową. Odróżnić należy także kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej- k.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z 30 marca 1992r. sygn. akt: III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997r. sygn. akt: II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987r. OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a.