II FSK 654/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4194/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4194/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 12 października 2017 r. w przedmiocie określenia wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. DIAS w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zarzucił naruszenie przepisów, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: a) prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że za koszty uzyskania przychodów można uznać poniesione przez skarżącą w 2013 r. wydatki na opłaty licencyjne za korzystanie z innowacji i technologii w odniesieniu do wybranych marek wyrobów tytoniowych oraz wydatki poniesione w zakresie usług wsparcia - usługi techniczno-doradcze, mimo że powyższe wydatki nie pozostawały w związku z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej; b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że organy dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i zaniechały wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanej decyzji, podczas gdy do wyżej wskazanych uchybień nie doszło, a uchylona decyzja nie narusza wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji DIAS; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i zaniechały wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanej decyzji, skutkujące nieprawidłową odmową uznania zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo że postępowanie organu nie zmierzało do ustalenia, że sporne wydatki miały charakter sztuczny i stanowiły element nielegalnych działań czy też były przedmiotem stosowania cen transferowych w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami ustawy, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji DIAS; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, mimo uchylenia decyzji DIAS. DIAS wniósł alternatywnie: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jej kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17). W konsekwencji, skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2109/18), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia NSA poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 1 lipca 2008 r., sygn. akt II GSK 204/0). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 22 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 2417/20). Istotnym jest, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z: 9 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3488/18). Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym standardom, o czym poniżej. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał, że wniesiony środek zaskarżenia opiera na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., t.j. na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej, błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje zasadniczo w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Stąd zasadność zarzutów proceduralnych należy ocenić w pierwszej kolejności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują one na uwzględnienie. W pkt b 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z szeregiem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Tymczasem, przepis ten stanowi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego. Może on być naruszony albo wtedy, gdy sąd administracyjny zastosuje go mimo braku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, albo przepisu tego nie zastosuje w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez ten organ. Zatem, ww. zarzuty zostały sformułowane w niewłaściwy sposób, albowiem przepis ten nie odnosi się do norm prawa procesowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że tego rodzaju uchybienie nie pozbawia jeszcze NSA możliwości rozpoznania tak sformułowanych zarzutów, o ile spełnione zostaną wymogi przewidziane w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., tj. odpowiednie ich uzasadnienie. Te z kolei musi być oparte na racjonalnej argumentacji prawniczej, sprowadzającej się najczęściej do ukazania rozbieżności pomiędzy zaistniałymi zdarzeniami procesowymi czy materialnoprawnymi a konkretnymi normami prawnymi, stanowiącymi wzorzec normatywny w toku kontroli legalności. Spełnienie przez skargę kasacyjną wspomnianych rygorów, jest szczególnie istotne w przypadku, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad, ze względu na ogólny charakter tego rodzaju przepisów. W takim wypadku konieczne jest precyzyjne wykazanie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem poszczególnych zasad ogólnych. W przedmiotowej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie skonkretyzował, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów, powołanych kumulatywnie w osnowie skargi kasacyjnej - art. 121 (w tym przypadku nie wskazano również, która z jednostek redakcyjnych przepisu została naruszona), art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera czytelnego przyporządkowania zawartej w nim treści do konkretnych wymienionych jako naruszone przepisów procesowych z uwzględnieniem ich brzmienia. W sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1239/11, z 22 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3912/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA kontrolując legalność ostatecznej decyzji DIAS, uchybił tym wzorcom kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, pod kątem czy organ dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Spór w sprawie skupia się na tym, czy prawidłowo organy uznały, że wydatki poniesione przez spółkę w zakresie: usług wsparcia świadczonych przez B.(Germany) Gmbh w łącznej kwocie 6.441.511,26 zł, oraz opłat licencyjnych za korzystanie z innowacji i technologii w odniesieniu do wybranych marek wyrobów tytoniowych na rzecz B.(Holdings) Ldt. w łącznej kwocie 11.831.098,62 zł. nie są jej kosztami uzyskania przychodów, albowiem według koncepcji organów, były one związane ściśle z procesem produkcji wyrobów tytoniowych, w którym strona w ich ocenie nie uczestniczyła, a podstawą tego stanowiska – jak wynika z treści rozstrzygnięć - był zasadniczo fakt, że zgodnie z dokumentami spółki jej rzeczywistą działalnością był marketing, dystrybucja i sprzedaż wyrobów tytoniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że WSA w ramach przeprowadzanej kontroli w sposób kompleksowy przeanalizował zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy. Poczynione wnioski znalazły oparcie zarówno w ustaleniach faktycznych, jak i w stosownych regułach prawnych. Sąd odniósł się do schematu grupy B.("B"), oraz zwrócił uwagę na umowy i uzgodnienia wewnątrzgrupowe, które skarżąca przedstawiła w odniesieniu do stanowiska organów. Na tej podstawie wykazał, że zgodnie z modelem przyjętym w grupie B., już od momentu powołania spółki (tj. od 2009 r.) powierzono jej funkcję podmiotu w całości odpowiedzialnego za zarządzanie polskim rynkiem końcowym wyrobów tytoniowych. Strona zarządza tym rynkiem i reprezentuje interesy grupy B., a w tym zakresie wspierana jest przez wyspecjalizowane podmioty kompetencyjne na poziomie Grupy (pełniące określone zindywidualizowane średnio - lub długoterminowe funkcje dla tzw. spółek rynków końcowych). Zauważył, że skarżąca konsekwentnie w toku postępowania dowodziła, że w związku z realizacją powierzonych jej zadań: samodzielnie decyduje: jakie produkty grupy B.zamierza oferować na polskim rynku końcowym, w jakim zakresie produkty te powinny zostać dostosowane przez poszczególne wyspecjalizowane jednostki z grupy B. do wymogów oraz oczekiwań polskich konsumentów (tj, np. w zakresie odpowiednich mieszanek tytoniowych, szaty graficznej opakowań i dostosowania ich do polskich regulacji prawnych, itp), w jaki sposób powinny być promowane oraz dystrybuowane. Zwrócił uwagę na oświadczenie spółki, że ponosi pełną odpowiedzialność za działalność grupy B. na polskim rynku wyrobów tytoniowych; ponosi pełne ryzyko rynkowe związane z wprowadzaniem na rynek wyrobów tytoniowych, a w tym: ryzyko spadku/wzrostu wolumenów sprzedaży i spadku/wzrostu cen, a co za tym idzie również zysków ze sprzedaży, ryzyko jakości wyrobów tytoniowych, ryzyko kursowe i kredytowe, a także ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną na rynkach końcowych działalnością, w tym za każdy etap realizowanego procesu sprzedażowo - dystrybucyjnego. Kwestie te w żaden sposób nie zostały w skardze kasacyjnej rozważone, ani tym bardziej skutecznie podważone. Choć strona w toku postępowania podatkowego odwoływała się do powyższych okoliczności - związanych z jej rolą na polskim rynku - podstawą stanowiska organów był głównie zakres zgłoszonej działalności gospodarczej, w której - jak akcentowały - brak było działalności produkcyjnej, czy też odpowiedzialności za taki proces. Kwestionując to stanowisko Sąd w motywach uzasadnienia wyroku zwrócił słusznie uwagę, że brak jest w obowiązującym prawie przepisów, które uzależniałyby możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy są one związane z działalnością wskazaną w rejestrach bądź ewidencjach (tu Akcie Założycielskim Spółki i KRS). Nadto, istotnym jest, że uwzględniając stan prawny i faktyczny dokonał kwalifikacji spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wykazując, że miały one charakter kosztów pośrednich, WSA zaznaczył, że zostały poniesione przez podatnika, były definitywne (rzeczywiste), pozostawały w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Podkreślił, że koszty te nie znajdowały się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Odnotował też, że nie było po stronie organów zastrzeżeń co do właściwego ich udokumentowania. Podobnie, jak nie było sporu co do tego, że ponoszenie zakwestionowanych wydatków było niezbędne dla prowadzenia obrotu wyrobami tytoniowymi, stąd uznał, że uprawnionym było założenie, że są one niezaprzeczalnie związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i jako takie służą realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie polemizuje z powyższym stanowiskiem Sądu, jak również z czynionym pod kątem organów zastrzeżeniem, że organy nie odniosły się do podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących tego, że fakt nabywania przez nią zakwestionowanych usług od podmiotów B. Germany i B. Holdings wpływał na niższe koszty wyrobów tytoniowych na rynku polskim. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzający się do twierdzenia, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu, Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W szczególności, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i w tych ramach jednoznacznie stwierdził, że doszło do istotnego naruszenia prawa. Uczynił to w sposób czytelny, umożliwiający poddanie kontroli przesłanek, którymi się kierował. Sformułowane wnioski, jak też zastrzeżenia względem przeprowadzonego postępowania i treści finalizującej je decyzji zostały przedstawione w sposób rzetelny i kompleksowy, we wzajemnej konfrontacji stanu sprawy, obowiązujących norm prawnych oraz orzecznictwa. Wskazał jakie przepisy zostały naruszone, które zarzuty skargi uznał za zasadne i dlaczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania są dostatecznie jasne i precyzyjne, i sprowadzają się do powinności uwzględnienia w dalszym postępowaniu wszystkich uwag zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów z przyczyn podanych powyżej nie zasługiwał na uwzględnienie. Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego było konsekwencją nie uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tej sytuacji skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.