I SA/Ol 541/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Postanowieniem z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO, Kolegium) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta (dalej jako organ I instancji, Prezydent) z "[...]" w sprawie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wniesione przez A. K. (dalej jako strona, zobowiązana, skarżąca) w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]" z "[...]" (dalej jako tytuł wykonawczy) obejmującego zaległość z tytułu nieuiszczenia należności z tytułu kwot dotacji podlegających zwrotowi (jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym) na podstawie decyzji administracyjnej Prezydenta z "[...]". Z akt sprawy i uzasadnienia postanowienia wynika, że "[...]" wierzyciel – Prezydent wystawił zobowiązanej tytuł wykonawczy (dalej jako tytuł wykonawczy) dotyczący dotacji podlegającej zwrotowi na kwotę 10.965,00 zł wraz z odsetkami na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości 9.898,00 zł Pismem z dnia 17 lipca 2020 r. strona wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji postanowieniem, działając jako wierzyciel - zgodnie z art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako upea) oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wskazując, że zarzuty strony, iż: w tytule wykonawczym nie podano numeru PESEL strony, gdy zobowiązanie dotyczy jej jako osoby fizycznej a nie prowadzącej działalność gospodarczą; podanie nieprawidłowego aktu normatywnego oraz nie podanie innej podstawy prawnej na podstawie której należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej oraz zarzut przedawnienia są chybione. Oceniając powyższe rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że sprawa była przedmiotem postępowania przed Kolegium, które postanowieniem z "[...]" uchyliło w całości postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi. Następnie SKO wskazało, że strona formułując zarzuty oparła się na dawnym, już nieaktualnym brzmieniu ustawy o postępowaniu w egzekucyjnym w administracji. Organ uznał, że strona wskazuje na nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 upea), gdyż wskazany przez nią art. 33 § 1 pkt 1 upea już nie obowiązuje. Nie obowiązuje także przepis art. 33 § 1 pkt 10 upea. Kolegium uznało, iż strona wskazuje w tym przypadku na zarzut objęty przepisem art. 33 § 2 pkt 4 upea. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Kolegium wskazało, że "[...]" Prokuratura Okręgowa wszczęła śledztwo w sprawie przedłożenia w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. w G. i innych miejscowościach na terenie kraju, przez Spółkę A przez A. K. jako organy prowadzące prywatne szkoły, w celu uzyskania dotacji od organów dysponujących środkami publicznymi, poświadczających nieprawdę i nierzetelnych dokumentów dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania dotacji oraz niepowiadomienia właściwych podmiotów o powstaniu sytuacji mogącej mieć wpływ na wstrzymanie albo ograniczenie wysokości udzielonego wsparcia finansowego tj. o przestępstwa z art 297 § 1 kk w zw. z art. 297 § 2 kk w zw. z art 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk, narażenia w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. w G. i innych miejscowościach na terenie kraju, przez Spółkę A i przez A. K. jako organ; prowadzące prywatne szkoły, finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji tj. o przestępstwa z art. 82 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Okoliczność ta zdaniem organu wypełniła przesłankę zawartą w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) zawieszając bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Postępowanie zostało umorzone. Sąd Rejonowy "[...]" utrzymał w mocy postanowienie z "[...]" o umorzeniu śledztwa. Z akt sprawy wynika ponadto, iż decyzja Prezydenta Miasta z "[...]" w wyniku zaskarżenia jej przez stronę była rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA oddalił skargę kasacyjną strony wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18. Postępowanie w wyniku zaskarżenia decyzji orzekającej o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem najpierw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (skarga z dnia 11 października 2016 r.) a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego "przedłużyło" okres zawieszenia biegu terminu do czasu zwrotu akt sprawy, co nastąpiło 3 grudnia 2018 r. W ocenie Kolegium to od tego terminu winien być liczony dalszy bieg terminu w myśl przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Tak więc w ocenie Kolegium od 4 grudnia 2018 r. winno być doliczone tyle dni ile zostało do upływu przedawnienia zobowiązania w sprawie. Jednak Kolegium nie zgodziło się z argumentacją strony, iż zobowiązanie dotyczące 2010 r. przedawniło się. Należy mieć na uwadze, iż w sprawie określenia wysokości dotacji podlegającej zwrotowi przez organ prowadzący, stronę zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalający kasację strony a tym samym podtrzymujący wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (z dnia 08 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 80/18). WSA w Olsztynie we wskazanym wyroku podał, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie powyższe uwagi, należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji (powstałego z mocy prawa), nie może się rozpocząć przed ostatecznym rozliczeniem dotacji. Bowiem sporna dotacja jest dotacją roczną, przyznaną skarżącej na 2010 r. Informację o wykorzystaniu dotacji skarżąca złożyła w dniu 2011 r. i dopiero wówczas możliwe było jej rozliczenie. Dlatego bieg termu przedawnienia obowiązku zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczął się z końcem 2011 r. Nieprzerwany bieg przedawnienia zakończyłby się z dniem 31 grudnia 2016. Jednak z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu "[...]", a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie 7 organy, których działanie, bezczynność łub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Kolegium związane wyrokiem Sądu nie mogło uznać innego terminu przedawnienia jak wskazany w wyroku. Kolegium nie zgodziło się z argumentem zawartym w odwołaniu, iż do końca terminu przedawnienia zabrakło 297 dni, bowiem mając na względzie wyrok Sądu do tego okresu należy doliczyć jeszcze 366 dni następnego (2016 r. był rokiem przestępnym) roku. Tak więc przedawnienie zobowiązania za 2010 r. nastąpiło w 2020 r. - licząc w sposób przyjęty przez stronę, czyli licząc dalej bieg terminu od 31 października 2018 r. - w dniu 25 sierpnia 2020 r., natomiast licząc w sposób wskazany przez Kolegium, czyli od dnia zwrotu akt (3 grudnia 2018 r.) r. Rozbieżność ta jednak jest o tyle nieistotna, iż jeszcze przed upływem terminu obliczonego przez stronę organ wystawił tytuł wykonawczy ( 3 kwietnia 2020 r.), czyli zrobił to przed upływem okresu przedawnienia. Dlatego, w ocenie SKO, zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania jest niezasadny. Niezasadny jest także zarzut wskazany przez stronę jako wynikający z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 2 upea (niepodanie w tytule wykonawczym numeru PESEL zobowiązanej, gdy zobowiązanie dotyczy jej jako osoby fizycznej a nie prowadzącej działalność gospodarczą) oraz z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 6 upea (podanie w tytule wykonawczym nieprawidłowego aktu normatywnego oraz niepodanie innej podstawy prawnej, na podstawie której należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej). Wystawiony przez wierzyciela - Prezydenta tytuł wykonawczy określa zobowiązanego: stronę, zamieszkałą w G. przy ul. "[...]", wskazana jest także data urodzenia oraz NIP, jak również podstawa prawna obowiązku: orzeczenia, identyfikacja podstawy prawnej: "[...]", data wydania orzeczenia: "[...]", jak również kwota należności pieniężnej: 10.965,50 zł. Tym samym mimo pewnych uchybień tytuł pozwala na zidentyfikowanie wierzyciela jak również podstawę prawną obowiązku. Nie ulega ponadto wątpliwości, że na stronie ciąży obowiązek zwrotu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2010 r. w wysokości 10.965,47 zł. Powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. - poprzez uznanie, że organ administracji publicznej związany jest oceną prawną, wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 80/18, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji oświatowej za 2010 r. kończy się z upływem 2016 r., gdy ww. wyrok został poddany kontroli instancyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 uznał, że wykładania prawa w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji dokonana przez Sąd I instancji jest błędna i stwierdził, że początek terminu przedawnienia liczy się od 2010 r. i kończy się co do zasady z upływem 2015 r., wobec czego to wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie WSA w Olsztynie był związany organ administracji publicznej, - art. 70 § 7 pkt 2) O.p. poprzez błędne ustalenie, bo na dzień 28 września 2020 r., upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2010 r., gdy uwzględniając podaną przez organ II instancji datę zwrotu akt sprawy do organu administracji, czyli dzień 3 grudnia 2018 r., to termin przedawnienia ostatecznie minął w dniu 26 września 2019 r., - art. 33 § 1 pkt 1) upea w zw. z art. 70 § 4 O.p. - poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdy termin przedawnienia minął w dniu 26 września 2019 r., a tytuł wykonawczy został doręczony skarżącej dopiero w dniu 10 lipca 2020 r., - art. 33 § 1 pkt 10) upea w zw. z art. 27 § 1 pkt 2) upea przez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku wskazania w tytule wykonawczym numeru PESEL, gdy zobowiązanie dotyczy osoby fizycznej, a nie osoby prowadzącej działalność gospodarczą, - art. 33 § 1 pkt 10) upea w zw. z art. 27 § 1 pkt 3) i pkt 6) upea przez nieuwzględnienie zarzutu w zakresie podania w tytule wykonawczym nieprawidłowego aktu normatywnego oraz niepodania innej podstawy prawnej, na podstawie, której należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że SKO powołując się na art. 153 p.p.s.a. niesłusznie stwierdził, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Olsztynie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 80/18, zgodnie z którą termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2010 r. liczy się od 2011 r., a tym samym koniec tego terminu co do zasady przypada na 31 grudnia 2016 r. Wyrok ten został poddany kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie stwierdził, że wskazany przez Sąd I instancji sposób liczenia biegu terminu przedawnienia jest nieprawidłowy. W wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania za 2010 r. należy liczyć od tego właśnie roku, a w konsekwencji termin przedawniania upływa co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. Niesłusznie zatem organ II instancji zlekceważył wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa zaprezentowana przez WSA w Olsztynie nie może być dla nikogo wiążąca, ponieważ z nią w ramach kontroli instancyjnej, nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny. Nawet w przypadku, gdy NSA oddala skargę kasacyjną, lecz dokonuje odmiennej niż Sąd I instancji wykładni prawa, to zarówno sądy administracyjne jak i organy administracyjne związane są wykładnią zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro NSA oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie wyraził jednocześnie odmienny pogląd prawny co do biegu terminu przedawnienia to sądy i organy administracyjne są związane, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną przez NSA a nie WSA w Olsztynie. Podkreślono, że organy administracji mają nie tylko prawo, co obowiązek uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r. o sygn. akt I GSK 2583/18. Bez wątpienia ocena prawna wyrażona przez NSA miała nie tylko znaczenie w sprawie o zwrot dotacji, ale również w niniejszej sprawie, dotyczącej egzekucji administracyjnej. Postępowaniem przed NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 2583/18 objęta była kwestia zwrotu dotacji przez skarżącą za lata 2010-2011. Niniejsza sprawa z kolei dotyczy wyegzekwowania dotacji za 2010 r. Tym samym obie sprawy są ze sobą powiązane. Organ II instancji winien zatem uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i w konsekwencji uznać, że co do zasady zobowiązanie do zwrotu dotacji za rok 2010 r. uległo przedawnieniu z końcem 2015 r. Następnie po uwzględnienia, przerw w biegu terminu przedawnienia winien zaaprobować zarzut dotyczący przedawnienia egzekwowanego obowiązku. W ocenie skarżącej nieprawidłowo Kolegium stwierdziło, że termin przedawnienia za 2010 r. po uwzględnieniu przerw w jego biegu mijałby dopiero 28 września 2020 r. Poprawny termin przypada bowiem na 26 września 2019 r. Błąd organu wynika z nieuwzględniania oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 5 września 2018 r., o sygn. akt I GSK 2583/18 w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia już w 2010 r. Przerwa w biegu terminu przedawnienia rozpoczęła się z dniem 9 marca 2015 r. wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową. Do końca biegu terminu przedawnienia zabrakło 297 dni, bowiem termin ten co do zasady za 2010 r. upływa z dniem, 31 grudnia 2015 r., zgodnie z wyrokiem NSA, sygn. akt I GSK 2583/18. Postępowanie karno-skarbowe zostało prawomocnie umorzone w dniu 17 lipca 2018 r. Na ten okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia nałożył się kolejny związany z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w sprawie o zwrot dotacji za lata 2010-2011, co miało miejsce w dniu 11 października 2016 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało zatem, aż do doręczenia organowi administracji odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Z zaskarżonego, postanowienia wynika, że organ otrzymał wyrok w dniu 3 grudnia 2018 r. Uwzględniając termin doręczenia wyroku organowi, podany przez SKO, dalszy bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia 4 grudnia 2018 r., co skutkuje tym, że upłynął on z dniem 26 września 2019 r. Zgodnie z ordynacją podatkową wydanie wyroku przez NSA nie powoduje wstrzymania biegu terminu przedawnienia, wręcz przeciwnie po doręczeniu wyroku sądowego organowi administracji zaczyna on biec dalej. Kolejnym zdarzeniem mającym wpływ na termin przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony ( art. 70 § 4 O.p.). Tytuł wykonawczy został doręczony skarżącej 10 lipca 2020 r., wobec czego do przerwania biegu przedawnienia mogło dojść najwcześniej w dniu 10 lipca 2020 r., co jednak nie nastąpiło, ponieważ wcześniej upłynął termin przedawnienia. Kolejnym zarzutem było niewskazanie w tytule wykonawczym numeru PESEL skarżącej. Podkreślono, że zobowiązanie dotyczy zwrotu dotacji oświatowej udzielonej na prowadzenie Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych. Powyższe szkoły skarżąca prowadziła jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorca, co wynika z ewidencji szkół placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta. Co więcej, potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest także decyzja administracyjna stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji, która została skierowana do skarżącej jako osoby fizycznej. W konsekwencji na tytule wykonawczym winien znaleźć PESEL skarżącej a nie wyłącznie numer NIP. W takiej sytuacji wierzyciel miał obowiązek skorzystania z instytucji określonej w art. 36 ust. 1 upea. Skarżąca zarzuciła także, że w tytule wykonawczym błędnie wypełniono część E poz. 1 dotyczącą aktu normatywnego. W rubryce tej wpisano art. 60 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz.U z 2019 r., poz. 869 ze zm.). Już na pierwszy rzut oka podany akt normatywny jest błędny, ponieważ ustawodawca wymaga, aby podać przepis prawa wraz z jednostką redakcyjną. Przepis art. 60 u.f.p. składa się aż z 8 punktów, a tymczasem wierzyciel nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, czyli określonego punktu tego artykułu, lecz ogólnikowo wskazał art. 60 u.f.p., co jest błędem. Co więcej, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 upea tytuł wykonawczy zawiera m.in. podstawę prawną podlegającego egzekucji obowiązku. Tymczasem podanie art. 60 u.f.p. nie stanowi podstawy prawnej do żądania zwrotu dotacji, takie uprawnienie wynika z innego przepisu tej ustawy. Przepis art. 60 u.f.p. jedynie definiuje pojęcie "środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym". Z tej definicji nie wynika konieczność zwrotu dotacji. Tego błędu nie konwaliduje fakt, że decyzja administracyjna zawiera podstawę prawną. Tytuł wykonawczy jest odrębnym od decyzji dokumentem i skoro ustawodawca wymaga zawarcia w nim określonych danych to od tego obowiązku nie można wykpić się poprzez twierdzenia, że dane te zostały wskazane w zupełnie innym dokumencie. Z kolei część E poz. 11 w ogóle nie została wypełniona, a dotyczy ona innej podstawy prawnej niż art. 2 upea, na podstawie której należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 6 upea tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, zatem Wierzyciel nie może pomijać części E poz. 11 tytułu wykonawczego, bo do jego wypełnienia obliguje także ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem brak wypełnienia części E poz. 11 tytułu wykonawczego stanowi naruszenie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył w sposób oczywisty art. 153 p.p.s.a. uznając, że jest związany oceną prawną, wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 80/18, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji oświatowej za 2010 r. kończy się z upływem 2016 r., podczas gdy ww. wyrok został poddany kontroli instancyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 uznał, że wykładnia prawa w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji dokonana przez Sąd I instancji jest całkowicie błędna i stwierdził, że początek terminu przedawnienia liczy się od 2010 r. i kończy się co do zasady z upływem 2015 r.. W świetle powyższego zdaniem Sądu to wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie wyrokiem WSA w Olsztynie był związany organ administracji publicznej w przedmiotowej sprawie. Skoro NSA oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 80/18 wyraził odmienny pogląd prawny co do biegu terminu przedawnienia to sądy i organy administracyjne są związane, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną przez NSA a nie WSA w Olsztynie. Stanowisko to w pełni aprobowane jest w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, OSP 2005, z. 2, poz. 18). Dodatkowo wyjaśnić należy, że w 2018 r. błędna wykładnia przepisów prawa dokonana przez tut. Sąd w wyroku z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 80/18 nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast kwestia ta w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy ma zasadnicze znaczenie. Przypomnieć należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19; wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2021 r., sygn.. akt I SA/Łd 517/20). W niniejszej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela klarowne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 jak również tutejszego Sądu, które zostało wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 623/20, mocą którego tutejszy Sąd uchylił decyzję SKO z dnia "[...]"utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta z "[...]" w sprawie określenia skarżącej do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczącej wydatków pochodzących z dotacji budżetu Miasta za 2011 r. w wysokości 110.988,21 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczanych od dnia 1 stycznia 2012 r. W przywołanym prawomocnym wyroku Sąd odniósł się do problematyki terminu początkowego biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji. Sąd nie podziela stanowiska zajętego przez organ w kwestii zasad przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, przyjmując za prawidłową argumentację skarżącej, która twierdzi, że bieg przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została udzielona i powinna zostać wykorzystana. Przepis art. 90 ust. 3d z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1481) w brzmieniu na 2011 r. przewidywał, że przeznaczeniem dotacji oświatowych jest dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z treści art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) wynika, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przepis art.67 tej ustawy nakazuje odpowiednie stosowanie do środków publicznych przepisów Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), w tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań, zawartych w rozdziale 8 działu III O.p. Treść tych przepisów wskazuje, że sposób powstania sposób zobowiązań podatkowych (z mocy prawa albo wskutek doręczenia decyzji – art. 21 §1 pkt 1 i 2 O.p.) determinuje sposób liczenia terminu przedawnienia. Dlatego istotne jest, jaki charakter ma decyzja orzekająca o zwrocie dotacji. W tym zakresie przyjmuje się dość jednolicie, że decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a więc nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie nadaje istniejącemu już zobowiązaniu określoną w decyzji postać (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). Cechą decyzji deklaratoryjnych jest to, że jedynie potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów. Zaś decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Bez wydania decyzji konstytutywnej do powstania zobowiązania nie dojdzie. Decyzja konstytutywna wydawana jest wówczas, gdy istnieje przepis materialnoprawny upoważniający organ do określenia zobowiązania. W ocenie Sądu decyzja w sprawie zwrotu dotacji ma charakter tylko deklaratoryjny (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), bowiem nie tworzy nowego obowiązku po stronie beneficjenta, a jedynie nadaje postać istniejącemu z mocy prawa obowiązkowi zwrotu dotacji, wynikającemu z przepisów ustawy u.f.p. Dlatego też do ustalenia terminu przedawnienia należy zastosować art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść tego przepisu wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zależy od upływu terminu płatności podatku. Dopóki nie upłynął termin płatności podatku, dopóty nie zaczyna biec termin przedawnienia. Rozważając odpowiednie zastosowanie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej w części zawierającej określenie "upływ terminu płatności podatku" należy przejść do przepisów dotyczących dotacji. Z treści art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5 art. 252 ustawy u.f.p.). Ponadto odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 ustawy u.f.p.). Wyżej przytoczone przepisy ustawy u.f.p. nie uzależniają rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od wydania decyzji w sprawie dotacji, która, jak wyżej wskazano, ma charakter jedynie deklaratoryjny, zaś samo zobowiązanie powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd wyrażony w wyrokach: z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18, z 21 lutego 2020 r. I GSK 1649/19), z 30 stycznia 2020 r. I GSK 278/18, z 5 grudnia 2019 r. I GSK 193/18 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że analogicznie do art.207 u.f.p. (zwroty środków unijnych), także w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, podlegających zwrotowi na podstawie art.252 u.f.p. - należy bieg terminu przedawnienia łączyć z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Oznacza to, że jeśli "przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta" (wyrok II GSK 3644/15 z 13 czerwca 2017 r., www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 207 ust. 1 u.f.p. wynika, że odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych od zwracanej kwoty należy naliczać od dnia przekazania środków beneficjentowi. Podobnie w przypadku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje się w art. 252 ust. 5 i 6 pkt 1 u.f.p., że należne do zwrotu są odsetki w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowych, naliczane od dnia wypłacenia dotacji przez jednostkę dotującą. Dlatego też wynikający z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności - w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem - rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez dotowany podmiot. W takim terminie powinna zostać wydana i doręczona decyzja będąca podstawą zwrotu dotacji. Dodać przy tym należy, że złożenie rozliczenia dotacji nie powinno być utożsamiane ze składaniem deklaracji podatkowych, związanych z samoobliczeniem podatku. Należy pamiętać, że przepisu działu III O.p. nie są stosowane do dotacji wprost, a jedynie odpowiednio. Zdaniem Sądu występuje istotna różnica między złożeniem deklaracji podatkowej, skutkującym powstaniem zobowiązania po stronie podatnika, a złożeniem rozliczenia dotacji, które takiego skutku nie wywołuje, co wynika z odmiennej roli dotacji i zobowiązania podatkowego. Złożenie rozliczenia dotacji, świadczenia z istoty bezzwrotnego, nie tworzy żadnych zobowiązań i ma takie tylko znaczenie, że daje organowi możliwość weryfikacji wykorzystania dotacji i żądania jej zwrotu w określonych, wyjątkowych sytuacjach. Zaś złożenie deklaracji podatkowej ma bardziej doniosłe znaczenie, gdyż skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika i zazwyczaj także koniecznością zapłaty podatku. Wobec tego prawidłowa wykładnia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja została wypłacona i powinna zostać wykorzystana. Powyższy sposób rozumowania potwierdza wprost Naczelny Sąd Administracyjny, który w tej sprawie w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania za 2010 r. należy liczyć od tego właśnie roku, a w konsekwencji termin przedawniania upływa co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że Kolegium nie może uznać innego terminu przedawnienia jak wskazany w wyroku tut. Sądu z dnia 08 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 80/18. Zdaniem Sądu stanowisko to jest błędne i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz bada, czy w trakcie postępowania administracyjnego zostały ujawnione wszystkie istotne dla wydania decyzji okoliczności, czy były one przez organ uwzględnione przy wydawaniu orzeczenia i w jaki sposób zostały ocenione (por. wyroki NSA z 16 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 554/07, z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2105). Sąd administracyjny nie może więc zastępować organów administracyjnych w ocenie materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w sposób jasny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych odniesie się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd rozpoznający sprawę oraz ocenę prawną wyrażoną przez NSA w sprawie I GSK 2583/18 odnośnie liczenia początku biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podejmie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia, czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu zawieszenia. Czynności te udokumentuje w aktach sprawy. W szczególności organ odwoławczy dokona wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w świetle wytycznych zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21). W przywołanej uchwale NSA zwrócił uwagę, że obowiązkiem organów administracji publicznej i kontrolujących legalność ich działania sądów administracyjnych jest ocena tego, czy w konkretnym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa i miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To oznacza, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie powinno wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie przypomnieć należy, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową nastąpiło z dniem "[...]". Postępowanie karno-skarbowe zostało prawomocnie umorzone w dniu "[...]". W świetle powyższego obowiązkiem organu podatkowego jest wszechstronna ocena tego czy w zaistniałym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też nie. Uznawszy skargę za zasadną Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.