II FSK 881/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 497/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. – na rzecz doradcy podatkowego W. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 497/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 13 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. ustalił M. i S. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 76,00 zł. Opodatkowaniu podlegały: budynek mieszkalny lub jego część o powierzchni 44,50 m² według stawki 0,65 zł za 1 m², komórka o powierzchni 12,5 m² według stawki 3,21 zł za 1 m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 30,34 m² według stawki 0,23 zł za 1 m². Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. decyzją z dnia 13 maja 2010 r. uchyliło pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ drugiej instancji, odwołując się do unormowań zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 Nr 121, poz. 844 ze zm.), wyjaśnił, że w aktach sprawy brak jest informacji, które pozwalałyby przyjąć, że wskazana w oświadczeniu podatnika komórka spełnia kryteria uznania jej za budynek. Burmistrz Miasta i Gminy P. opierając się jedynie na wspomnianym oświadczeniu nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przekazane przez organ pierwszej instancji akta nie zawierały aktualnego wypisu z rejestru gruntów pozwalającego na zweryfikowanie twierdzeń podatnika o sposobie sklasyfikowania w ewidencji gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny. Dodatkowo organ podniósł, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2010 r., a uzasadnienie decyzji nie zawiera informacji o okolicznościach pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy bez wydania takiego postanowienia (art. 165 § 2 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. zwróciło również uwagę, że po dniu 1 stycznia 2003 r. małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Decyzję wymiarową dotyczącą nieruchomości wspólnej należy zatem sporządzić w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach i doręczyć każdemu z małżonków. W skardze na powyższą decyzję S. K. wniósł o jej uchylenie zarzucając nieuzasadnione opodatkowanie komórek i nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że organ odwoławczy trafnie dostrzegł braki w zebranym materiale dowodowym, prawidłowo uznając, że kontrolowana decyzja wymagała uchylenia a sprawa przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławczego w J. słusznie zauważyło, że brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów dotyczących wskazanej organowi przez podatnika komórki. Ustalając stawkę podatkową w tym zakresie, organ oparł się jedynie na oświadczeniu strony co do wymiarów pomieszczenia, nie przeprowadził natomiast jakiegokolwiek postępowania, które wyjaśniłoby, czy komórka ta spełnia w ogóle wymogi określone w prawie budowlanym, a zatem czy w ogóle podlega opodatkowaniu. W związku z tym, że postępowania w tej kwestii nie przeprowadzono w ogóle, trudno byłoby – według Sądu - mówić o możliwości jego uzupełnienia przez organ drugiej instancji. Bezsprzecznie wymagało ono przeprowadzenia całości postępowania dowodowego w tym zakresie. W skardze kasacyjnej S. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych oraz nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego w razie negatywnego wyniku sprawy na podstawie art. 207 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w sposób niewykraczający poza wnioski i zarzuty skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą należało uznać za całkowicie chybione. W petitum pisma wskazano bowiem na uchybienia Sądu pierwszej instancji, które miały polegać na niedostrzeżeniu wad postępowania podatkowego (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP) oraz nierozpatrzeniu wszystkich aspektów danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W odniesieniu do ostatniego ze wskazanych zarzutów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że wniesienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 13 maja 2010 r. było jednocześnie formą zaskarżenia ponownej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. wydanej w dniu 6 lipca 2010 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wspomniana decyzja organu pierwszej instancji była tożsama z wcześniejszą decyzją i powielała dotychczasowe błędy postępowania dowodowego, co nie zostało dostrzeżone przez wojewódzki sąd administracyjny. Mając na względzie tak skonstruowane podstawy kasacyjne przede wszystkim podkreślić należało, że przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na mocy tej decyzji uchylono decyzję wymiarową Burmistrza Miasta i Gminy P. (decyzję z dnia 14 stycznia 2010 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r.) i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. stwierdzając braki w zakresie postępowania dowodowego (naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), uznało, że dotychczasowe rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od nieruchomości powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, zaś sprawa powinna być po raz kolejny rozpoznana przez organ pierwszej instancji. Stanowisko organu odwoławczego było zatem korzystne dla strony i w istocie uwzględniało zarzuty podnoszone na obecnym etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Niezrozumiałe i pozbawione jakiejkolwiek racji pozostawało zatem opieranie skargi kasacyjnej na naruszeniach, które zostały dostrzeżone już w toku postępowania podatkowego i były podstawą uchylenia decyzji ustalającej kwotę podatku od nieruchomości. Nie sposób zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że ten pominął uchybienia w zakresie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Sąd ten - wobec oddalenia skargi - utrzymał w mocy decyzję potwierdzającą wadliwość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny nie mogła również w żaden sposób zmienić argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej sugerująca, że Sąd pierwszej instancji powinien był w ramach toczącego się postępowania rozważyć mankamenty ponownej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 6 lipca 2010 r. Zwrócić uwagę należy, że sądowa kontrola decyzji kasacyjnych sprowadza się w istocie do badania zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc sprawdzenia, czy w rozpatrywanym przypadku istniały przesłanki do podjęcia rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tego typu sprawach nie jest więc dopuszczalne badanie legalności powtórnych decyzji wymiarowych wydawanych w następstwie decyzji kasacyjnej. Kolejne decyzje organu pierwszej instancji podlegają bowiem odrębnemu zaskarżeniu (w drodze odwołania a następnie skargi do sądu) i mogą wyznaczać granice odrębnej sprawy sądowoadministracyjnej. Obowiązku kontroli powtórnych rozstrzygnięć organu podatkowego, w ramach postępowania sądowego dotyczącego wcześniejszej decyzji kasacyjnej, nie można wyprowadzać z art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis przewiduje wprawdzie brak związania wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, jednakże jednocześnie nakazuje rozpoznanie sprawy w jej granicach, które wyznaczane są przez zaskarżony do sądu akt (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2291/10 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Zatem, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, dokonywanie w kwestionowanym przez stronę wyroku kontroli decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 6 lipca 2010 r. byłoby równoznaczne z naruszeniem wskazanego unormowania i przeczyłoby podstawowym założeniom procedury kontroli legalności działań administracji publicznej (w szczególności zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego czy obowiązkowi wyczerpania środków zaskarżenia przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego). W świetle powyższego zarzuty kierowane pod adresem Sądu pierwszej instancji należało uznać za nieuzasadnione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono w oparciu o art. 250 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).