I FSK 1438/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 406/10 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 406/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że w dniu 5 marca 2007 r. skarżący otrzymał pisemne zlecenie od spółki "P." na wykonanie kanalizacji i odwodnienia placu manewrowego. Strony uzgodniły wynagrodzenie za wykonanie tych robót w kwocie 300.000 zł netto. Wystawione przez skarżącego faktury miały być płatne częściowo w ciągu czternastu dni od ich wystawienia, po protokolarnym odbiorze robót. Ostatecznie do realizacji umowy nie doszło. W listopadzie 2007 r. skarżący otrzymał jednak tytułem zaliczki kwotę 247.600 zł. Skarżący w związku z zawartą umową wystawił dwie faktury: w dniu 28 września 2007 r. na kwotę 200.000 zł (+ 44.000 zł podatku od towarów i usług), obejmującą wykonanie odwodnienia liniowego; oraz w dniu 31 października 2007 r. na kwotę 100.000 zł (+ 22.000 zł. podatku od towarów i usług), za wykonanie separatora olejowego, osadnika i studni oraz wpięcia kolektora głównego. W ocenie organu, wobec braku dojścia umowy do skutku, wskazane wyżej faktury nie dokumentowały czynności mających faktycznie miejsce. Z uwagi jednak na to, że obie zostały wprowadzone do obiegu, po stronie skarżącego, jako ich wystawcy, powstał obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Otrzymaną przez skarżącego w listopadzie kwotę 247.600 zł należało uznać za zaliczkę. W związku z czym, na skarżącym ciążył obowiązek jej udokumentowania fakturami oraz ujęcia w rejestrze podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Z tego obowiązku skarżący się nie wywiązał. Mając powyższe na uwadze, organ przyjął, że skarżący zaniżył podatek należny za listopad 2007 r. o kwotę 43.044 zł (kwota po odjęciu podatku naliczonego). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że skarżący nie udokumentował należycie otrzymania zaliczki. Przypomniał, że skarżący powinien wystawić fakturę w terminie siedmiu dni od tego zdarzenia, w myśl art. 106 ust. 3 ustawy o VAT i § 14 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej: rozporządzenie). Jak dalej argumentował, na mocy tego przepisu skarżący był zobowiązany wykazać otrzymaną kwotę zaliczek, a następnie, przy ich zwrocie spółce "P." dokonać odpowiednich korekt. Fakt dokonania tych korekt został zresztą uwzględniony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 29 września 2009 r., nr [...]. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania, tj. rozliczenia podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur we wrześniu i październiku 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia ta została już rozstrzygnięta w toku rozpoznawania odwołań od decyzji organu pierwszej instancji o nr [...] i [...]. Obie te decyzje zostały uchylone w trybie art. 226 § 1 O. p., a wnioski skarżącego uwzględnione. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11, art. 41 ust. 1 i art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przez zastosowanie tych przepisów wobec skarżącego, pomimo, że ustalony przez organy stan faktyczny nie odpowiadał przesłankom w tych przepisach określonym. Według skarżącego, jedynym uchybieniem z jego strony, było błędne oznaczenie tytułu należności ujętej w spornych fakturach. Natomiast bezsporny był fakt samego wystawienia tych faktur. Skarżący powtórzył stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia nie przewidują początkowego terminu dla wystawienia faktury. Wskazał, że wystawienie faktury przed otrzymaniem zaliczki nie niweczy samo przez się jej skutku podatkowego. Tym samym to, że skarżący wystawił sporne faktury we wrześniu i październiku 2007 r., a otrzymał zaliczkę w listopadzie nie oznacza, że obowiązek podatkowy powstał dwa razy: w momencie wystawienia faktur i z chwilą otrzymania zaliczki. Organy podatkowe obu instancji w tym względzie błędnie przyjęły, że w listopadzie 2007 r. powstał jeszcze jeden obowiązek podatkowy. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący nie wykonał robót objętych umową, a mimo to otrzymał od zleceniodawcy w okresie poddanym kontroli (listopad 2007 r.) kwotę 202.950,82 zł netto. W ocenie Sądu, słusznie więc organ podatkowy zakwalifikował otrzymaną przez skarżącego kwotę jako zaliczkę na poczet ewentualnego wynagrodzenia, która powinna podlegać rozliczeniu w deklaracji za listopad 2007 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, skoro organ podatkowy dokonując rozliczenia za wrzesień i październik 2007 r. uwzględnił dokonaną przez skarżącego korektę, w marcu 2008 r., w związku ze zwrotem całości otrzymanej zaliczki, co w efekcie doprowadziło do zniesienia "kasowo" obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych we wrześniu i październiku 2007 r. "pustych" faktur. Według Sądu, działania organu mają oparcie w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. Z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika, że aby można było mówić o obowiązku podatkowym z tytułu świadczonej usługi musi w pierwszej kolejności dojść do jej wykonania, a fakt zapłaty decyduje jedynie o momencie jego powstania. Inaczej rzecz się ma, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). W stanie sprawy skarżący nie wykonał w ogóle czynności rodzących obowiązek podatkowy, a tym samym brak było podstaw do wystawienia z tego tytułu we wrześniu i październiku faktur VAT – 7, a także ujęcia ich w rozliczeniu za te miesiące, inaczej niż w listopadzie 2007 r., kiedy to skarżący otrzymał środki pieniężne bez wykonania usługi. Wówczas powstał bowiem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek. Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że wystawione we wrześniu i październiku 2007r. faktury VAT – 7 dokumentowały w istocie otrzymane w listopadzie 2007 r. zaliczki, ponieważ nie zaistniała sytuacja, o której mowa w powołanych poniżej przepisach. Sąd przywołał art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, § 13 ust. 1, § 14 i § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, wyrażając stanowisko, że skarżący w sprawie był zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz zleceniodawcy z tytułu otrzymanych zaliczek i ujęcia ich w deklaracji, w rozliczeniu za listopad 2007 r., z uwzględnieniem art. 29 ust. 2 zd. pierwsze ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" i art. 29 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 494 k.c. i art. 395 § 2 k.c., przez błędne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów ustawy podatkowej oraz niezastosowanie wyżej powołanych przepisów Kodeksu cywilnego w niniejszej sprawie, pomimo że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jednoznacznie świadczył o odstąpieniu przez skarżącego i jego kontrahenta od umowy o roboty budowlane, w ramach której skarżący otrzymał zaliczkę. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjnej została oparta na jednej z podstaw wymienionych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 z poźn.zm. dalej w skrócie u.p.p.s.a ), tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" i art. 29 ust. 2 ustawy VAT oraz nie zastosowanie art. 494 k.c. i art. 395 § 2 k.c. pomimo że przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jednoznacznie świadczył o odstąpieniu przez skarżącego i jego kontrahenta od umowy o roboty budowlane, w ramach której skarżący otrzymał zaliczkę. Zarzut skargi kasacyjnej nie był zasadny. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji a niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie wykonał robót objętych umową, a mimo to otrzymał od zleceniodawcy w okresie poddanym kontroli (listopad 2007 r.) kwotę 202.950,82 zł netto, zakwalifikowaną przez organy podatkowe jako zaliczkę. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie znajdował art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części. Przywołany przez autora skargi kasacyjnej art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlanych lub budowlano – montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Według tut. Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył tej regulacji poprzez błędne zastosowanie. Jak słusznie bowiem zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wskazał na ten przepis w kontekście oceny prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych podnosząc, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż aby można było mówić o obowiązku podatkowym z tytułu świadczenia usług musi w pierwszej kolejności dojść do jej wykonania, a fakt zapłaty decyduje jedynie o momencie jego powstania. W konsekwencji tych wywodów Sąd wskazał na art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, z którego wynika jak to podkreślił, że inaczej rzecz się ma przed wykonaniem usługi, gdy podatnik otrzymuje zaliczkę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy prawa cywilnego nie miały w sprawie zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Skoro więc w listopadzie 2007 r. skarżący otrzymał w związku z usługą której nie wykonał zaliczki to w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania. Podnoszona przez pełnomocnika strony okoliczność, że do wykonania usługi nie doszło nie miała wpływu na prawidłowość rozliczenia listopada 2007 r. Bezspornym jest bowiem, że zaliczki pobrano w listopadzie 2007 r. a zwrócono w marcu 2008 r. i co przy tym istotne nie doszło do podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy dokonując rozliczenia za wrzesień i październik 2007r. uwzględnił dokonaną przez skarżącego korektę, w marcu 2008 r., w związku ze zwrotem całości otrzymanej zaliczki, co w efekcie doprowadziło do zniesienia "kasowo" obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych we wrześniu i październiku 2007 r. "pustych" faktur. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.