II FSK 1060/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. B. T. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 857/05 w sprawie ze skargi K. W. B. T. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. W. B. T. S.A. w B. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2005 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 19 listopada 2004 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. W piśmie skarżąca wyjaśniła, że nie jest beneficjentem pomocy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.), gdyż nie zmierza do uzyskania przysporzenia, a jedynie wyrównania straty, jaką poniosła na skutek zastosowania się do interpretacji urzędu kontroli skarbowej. Pismem z dnia 17 stycznia 2005 r. (doręczonym w dniu 19 stycznia 2005 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, a następnie pismem z dnia 26 stycznia 2005 r. (doręczonym w dniu 31 stycznia 2005 r.) poinformował Spółkę, że sprawa jest rozpatrywana w oparciu o przepisy dotyczące pomocy publicznej i wezwał ją do usunięcia braków w złożonym wniosku poprzez udzielenie dodatkowych informacji, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 24 stycznia 2005 r. skarżąca uzupełniła wniosek zgodnie z wezwaniem z dnia 17 stycznia 2005 r. Natomiast pismem z dnia 7 lutego 2005 r. wniosła o przesunięcie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 stycznia 2005 r. tłumacząc, że z powodu obłożnej choroby pracownika merytorycznego Spółki i jego nieobecności w pracy, nie było możliwe przygotowanie wymaganych załączników. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r. zawiadomił stronę, że rozstrzygnięcie żądania o umorzenie odsetek nie nastąpi w terminie, a przewidywany termin załatwienia sprawy ustalono na dzień 21 marca 2005 r. Wobec nieusunięcia przez Spółkę braków złożonego podania, postanowieniem z dnia 4 marca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pozostawił wniosek z dnia 19 listopada 2004 r. bez rozpatrzenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, iż przedstawienie okoliczności niezbędnych do udzielenia pomocy publicznej nie stanowi elementu koniecznego wniosku wszczynającego postępowanie w przedmiocie umorzenia świadczeń akcesoryjnych w stosunku do zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do pozostawienia podania o umorzenie odsetek bez rozpatrzenia, gdyż wniosek spełniał wymogi określone w art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Spółka podkreśliła, że art. 169 § 1 cytowanej ustawy dotyczy braków formalnych podania, a nie kwestii dowodowych. W jej ocenie brak ustaleń w zakresie faktów dotyczących udzielenia pomocy i jej kwalifikacji uzasadnia podjęcie decyzji odmownej. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, oceniając postępowanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. jako prawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, wskazując na naruszenie art. 67 § 1a, art. 121, art. 168 i art. 169 Ordynacji podatkowej; art. 37 ust. 3 i 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"). W uzasadnieniu skargi Spółka zasadniczo powtórzyła argumentację prezentowaną w zażaleniu, wywodząc jednocześnie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy błędne jest założenie jakoby umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej stanowiło pomoc publiczną. Zastosowanie instytucji umorzenia nie prowadziłoby bowiem do przysporzenia po stronie skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wskazując, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji żądanej ulgi jako pomocy publicznej, a ponadto - mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) - wstrzymał czynności związane z zakończeniem postępowania do dnia 4 marca 2005 r., o czym Spółka została powiadomiona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, że proponowana przez skarżącą interpretacja, zgodnie z którą organy podatkowe winny wydawać decyzje odmawiające udzielenia pomocy publicznej osobom, które nie uzupełniły w terminie podania o żądane informacje, prowadziłaby niewątpliwie do pozbawienia podatników możliwości ponownego złożenia wniosku i merytorycznego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie mogło stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 87 ust. 1 TWE, skoro z art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) wynika wprost, że umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Sąd zaakcentował, że rozpatrzenie każdego wniosku o udzielenie ulgi podatkowej składanego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy wnioskujący ma status beneficjenta pomocy publicznej w rozumieniu art. 2 pkt 16 powołanej ustawy. Okoliczność ta ma bowiem decydujące znaczenie dla dalszego biegu postępowania. Organy podatkowe mają zatem obowiązek, w przypadku braku lub wadliwości stosownego oświadczenia o posiadaniu statusu beneficjenta pomocy publicznej, wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braku podania w terminie 7 dni poprzez wskazanie informacji o otrzymanej pomocy publicznej, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Przy ustalaniu treści wezwania należy uwzględnić zapisy art. 37 ust. 1 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W ocenie składu orzekającego brzmienie art. 87 ust. 1 TWE potwierdza, że pomoc publiczna jest pojęciem niezmiernie szerokim, a ulgi podatkowe są wyłącznie jednym z jej przejawów. Z tego względu zapis zawarty w art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiący o niedopuszczalności udzielenia beneficjentowi pomocy do czasu przekazania przez niego wymaganych zaświadczeń lub informacji o otrzymanej dotychczas pomocy publicznej, ma jedynie charakter ogólny. Konkretyzacja powołanej normy następuje zaś w przepisach regulujących poszczególne formy pomocy publicznej. Zdaniem Sądu, przepisem takim na potrzeby postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej jest art. 169 Ordynacji podatkowej, normujący procedurę wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku (podania) oraz skutki niewypełnienia wezwania do usunięcia tych braków. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. W. B. T. S.A. w B. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a.") - naruszenie art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie, - naruszenie art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w związku z art. 87 oraz art. 88 TWE, - naruszenie art. 88 ust. 1 TWE przez przyjęcie, że pomocą publiczną jest również takie działanie Państwa Polskiego, które ma na celu doprowadzenia do stanu, w którym podmiot gospodarczy zapłaci podatek w wysokości prawem przepisanej, nie zaś w wysokości niezgodnej z materialnym prawem podatkowym (tutaj ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych), - naruszenie art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r.) przez błędne zastosowanie w związku z art. 37 ust. 3 i ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej łącznie z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. - naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. przez przyjęcie, że w przypadku ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (art. 37 ust. 5) przepisami szczególnymi o charakterze materialnym są przepisy art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej z pominięciem regulacji art. 3 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 69/2001, którego Sąd wbrew jego obowiązywaniu nie zastosował, - naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez niezastosowanie przez Sąd art. 3 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 69/2001, - naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 88 TWE, - naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) przez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd ustosunkowując się do zarzutów skargi nie uwzględnił okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, a ponadto nie odniósł się do faktu niezastosowania przez organy podatkowe art. 3 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 169/2001, pomijając wskazaną regulację prawną. Skarżąca wywodziła, że z brzmienia art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej są regulacjami szczególnymi w stosunku do unormowań zawartych w Ordynacji. Taka konstrukcja odesłania zawarta w powołanym przepisie wyklucza - zdaniem strony - założenie, że art. 169 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, który - według skarżącej - wywołuje skutek w formie zawieszenia postępowania w sprawie pomocy publicznej. Sąd błędnie zatem przyjął, że przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie statuują odmiennych od określonych w Ordynacji podatkowej skutków niedostarczenia przez wnioskodawcę na czas, wymaganych przez organ dokumentów i zestawień. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że Sąd dokonując oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z pomocą publiczną, nie wziął pod uwagę faktu, iż Spółka domagała się umorzenia zaległości podatkowej, będącej konsekwencją błędnego poglądu organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wykazał to, w sposób przekonujący, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na tę skargę. Sposób jej zredagowania powoduje, że w odniesieniu do niektórych zarzutów trudno odczytać rzeczywiste intencje Autora skargi kasacyjnej, zwłaszcza w sytuacji gdy wybiegają one poza zakres kontrolowanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Jednakże, stosownie do art. 183 p.p.s.a. sąd kasacyjny jest związany podniesionymi zarzutami i w ich granicach rozpoznał skargę kasacyjną. Dla wykazania bezzasadności zarzutów wystarczające jest wskazanie następujących okoliczności: 1st. Art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej stanowi, jakiej treści informację podmiot ubiegający się o inną - niż de minimis - pomoc powinien przedstawić wraz z wnioskiem. Przepis ten jest na tyle jasny, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych (clara non sunt interpretanda). Stąd też Sąd ograniczył się do uwagi (str. 6), że artykuł ten "zawiera jedynie normę ogólną o niemożności udzielenia pomocy beneficjentowi do czasu przekazania przez niego wymaganych zaświadczeń lub informacji o otrzymanej dotychczas pomocy publicznej...". Jest to stwierdzenie tak oczywiste, że nie wymaga komentarza do tego ograniczyła się wykładnia przepisu. Niezrozumiałym jest natomiast, jak Sąd miałby stosować normę (i to błędnie), której adresatem jest podmiot ubiegający się o pomoc. 2nd. Równie niezrozumiały jest zarzut naruszenia (w jaki sposób?) art. 3 ust. 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. i to z dwóch powodów: rozporządzenie odnosi się do stosowania art. art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis, a nie o taką pomoc skarżąca ubiegała się; art. 3 stanowił o obowiązku informowania przez Państwo Członkowskie, gdy przyznaje ono pomoc de minimis o takim właśnie jej charakterze oraz o obowiązku otrzymania od przedsiębiorstwa informacji o innej pomocy de minimis otrzymanej w ciągu ostatnich trzech lat. Ten przepis nie pozostaje w jakimkolwiek związku z rozpoznawaną sprawą. 3rd. Art. 88 Traktatu UE odnosi się do uprawnień i obowiązków Komisji. Statuuje również uprawnienie Państwa Członkowskiego do złożenia wniosku do Rady o uznanie zamierzonej pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. Przepis ten nie ma nic wspólnego z przypisanym Sądowi I instancji poglądem (zarzut oznaczony cyfrą III). Ponieważ Sąd takiego poglądu nie wyraził, ocena jego prawidłowości jest bezprzedmiotowa. 4th. Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, nie mógł zatem naruszyć ani art. 67 § 1a, ani art. 169 § 1 i § 4 w związku - czy bez związku - z art. 37 ust. 3 i ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. 5th. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie stanowiłoby naruszenia tego przepisu przyjęcie imputowanego sądowi poglądu co do relacji art. 37 ust. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej do art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej. Granice sprawy wyznacza bowiem stosunek administracyjnoprawny i jego konkretyzacja dokonana w zaskarżonym do sądu rozstrzygnięciu. Dlatego już tylko ubocznie należy podnieść, że przypisanie Sądowi poglądu, którego ten nie sformułował, stanowi niedopuszczalną nadinterpretację uzasadnienia wyroku. 6th. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie orzeczenia. Zarzut niezastosowania określonego przepisu (oczywiście chybiony, o czym była mowa w pkt 2) nie może być rozważany w kontekście tego artykułu. 7th. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy. Nie wiadomo zresztą co Sąd miałby ustalić, skoro jedyną - i wystarczającą - przesłanką rozstrzygnięcia było nieusunięcie braków formalnych pisma. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także w tym aspekcie należało uznać za chybiony. 8th. Niezrozumiałe jest uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. tym, że "oddalenie skargi jawi się, przy ustaleniach faktycznych poczynionych przez Sąd w skarżonym wyroku jako co najmniej przedwczesne". Nie wskazano żadnych okoliczności, które by uzasadniały odroczenie rozprawy (art. 110 p.p.s.a.), otwarcie jej na nowo (art. 133 § 3 p.p.s.a.) bądź zawieszenie postępowania sądowego (art. 123 i n. p.p.s.a.). Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Złożenie przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma nazwanego "odpowiedź na skargę kasacyjną" po terminie (art. 179 p.p.s.a.), jak i brak pełnomocnika Dyrektora na rozprawie sądowej sprawia, że wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego był - w świetle art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 p.p.s.a. - bezprzedmiotowy.