I FSK 1037/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 29/08 w sprawie ze skargi D. s.j. W.B. i A.R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, październik, listopad 2001 r., oraz w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2000 r. odrzuca skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 29/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skarg D. sp.j. [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r., Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego; oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r. Nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, określił, że decyzje opisane w pkt 1 wyroku nie mogą być wykonane w zakresie w nim wymienionym oraz orzekł o kosztach postępowania. W rozważaniach Sąd I instancji wskazał, że w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając ponownie sprawę w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego związany jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1107/06 poglądem polegającym na tym, że prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie pieniężne przedawnia się z upływem trzech lat. W związku z tak zakreślonymi wytycznymi, Sąd przeprowadzając ponowną analizę zaskarżonych decyzji doszedł do wniosku, że prawo narusza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2000 r. Dokonując obszernych wywodów w przedmiocie ustalającego (konstytutywnego) charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kontekście art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmienionego ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i listopad 2000 r. rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2001 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2004 r., doręczona skarżącej w dniu 9 listopada 2004 r. została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu. Sąd I instancji wskazał ponadto, że rozpoznając niniejszą sprawę ponownie organ winien zbadać czy termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 r. również uległ przedawnieniu. Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżono w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - polegające na tym, iż WSA w Kielcach pozostawił poza zakresem orzekania pełen przedmiot rozstrzygnięcia wskazany w uchylonych decyzjach organów podatkowych (odpowiednio pierwszej i drugiej instancji) w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2000 roku. Sąd pierwszej instancji nie dokonując - mieszczącej się w granicach tej sprawy - koniecznej oceny zgodności uchylonych decyzji z treścią normatywną art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście rozstrzygnięcia: czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2000 roku, (o którym mowa w obu uchylonych decyzjach) - uległo albo nie uległo przedawnieniu - naruszył "granice danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje zarówno wskazania normy prawnej, która w ocenie Sądu, miałaby stanowić podstawę prawną zaskarżonego wyroku w przedmiocie przedawnienia się prawa do wydania w obu uchylonych decyzjach rozstrzygnięcia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym za grudzień 2000 roku, jak również brak w tym wyroku oceny prawnej Sądu, co do zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2000 r. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera interpretacji art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 roku, a powinno, gdyż wiązało się to z granicami całej sprawy i mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. 3. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez WSA w Kielcach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2005 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - przy braku uzasadnienia dla zastosowania przez Sąd tej podstawy prawnej, gdyż przesłanką do uchylenia obu w/w decyzji, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie przez organy podatkowe art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest w istocie przepisem prawa materialnego. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy 4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na nie dokonaniu przez WSA w Kielcach koniecznej subsumcji ustalonego w sprawie podatkowego stanu faktycznego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2000 r. w odniesieniu do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do niezastosowania przez Sąd wskazanego przepisu prawa materialnego w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2000 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie dotyczącym postępowania kasacyjnego panuje niekwestionowany pogląd, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji, co w konsekwencji czyni skargę kasacyjną niedopuszczalną. Wskazanie, czy kwestionowane orzeczenie jest zaskarżone w całości , czy też jedynie w części musi być dokonane w sposób umożliwiający identyfikację zaskarżenia w nawiązaniu do części zaskarżonego wyroku. Możliwość wynikająca z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżenia wyroku w części obejmuje sytuacji, w które przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w wyroku. Zaskarżony wyrok zawiera 4 rozstrzygnięcia, a więc składa się z 4 części, oznaczonych cyframi od 1 do 4. W zaskarżonym wyroku nie ma rozstrzygnięć odnoszących się do poszczególnych miesięcy (jako kresów rozliczeniowych VAT), tak jak to jest w decyzji organu podatkowego. Tym różni się zaskarżony wyrok od decyzji. Nie można utożsamiać części decyzji, odnoszącej się do rozliczenia VAT konkretnego miesiąca, z częścią wyroku, zawierająca rozstrzygnięcie nie , odnoszące się do rozliczenia VAT konkretnego miesiąca. W skardze kasacyjnej wadliwie określono przedmiot zaskarżenia odnosząc go nie do części wyroku tylko do części decyzji. Zaskarżyć zaś można tylko część wyroku a nie część decyzji ( jak to ma miejsce w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego). Określonej w skardze kasacyjnej "części" nie ma w zaskarżonym wyroku. Zaskarżenie części orzeczenia sądu I instancji, która w rzeczywistości nie istnieje, jest równoznaczne z brakiem wskazania w skardze kasacyjnej zakresu zaskarżenia. Dlatego złożona w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada zawartym w art. 176 Prawa o postępowaniu administracyjnym wymogom, ponieważ nie zawiera prawidłowego określenia wszystkich wymaganych elementów konstrukcyjnych wymienionych w wyżej przytoczonym przepisie. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna jest niedopuszczalna w rozumieniu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna jest niedopuszczalna Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 178 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.