II FSK 551/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 490/18 w sprawie ze skargi D. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz D. A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 490/18 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2018 r. wydane w stosunku do D. A. (skarżący), którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przedmiotową decyzję uznano za doręczoną z upływem ostatniego dnia terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej jako: O.p.), tj. dnia 27 grudnia 2017 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 10 stycznia 2018 r. W dniu 30 kwietnia 2018 r. skarżący nadał na poczcie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, załączając odwołanie. Skarżący wyjaśnił, że decyzję organu pierwszej instancji odebrał w dniu 26 kwietnia 2018 r. i dopiero w tym dniu miał możliwość zapoznania się z jej treścią oraz wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu argumentacji skarżącego oraz obowiązujących przepisów prawa ww. postanowieniem odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że we wniosku o przywrócenie terminu skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na zaistnienie wyjątkowych i nagłych okoliczności uniemożliwiających dochowanie uchybionego terminu. Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. A., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy uchybienie nastąpiło bez jego winy, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji na okres 14 dni w placówce pocztowej, jednak skarżący nie orientuje się, czy treść zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawiera informację o terminie, w jakim możliwy był jej odbiór oraz, czy został powiadomiony o nadejściu przesyłki, o miejscu w którym mógł ją odebrać oraz o czasie, w którym mógł to uczynić. Niewątpliwie zaś zwrotne potwierdzenie odbioru powinno zawierać wszystkie te informacje, co reguluje art. 150 O.p. W przeciwnym razie nie sposób przyjąć fikcji prawnej doręczenia. W skardze podniesiono, że skarżący nie opiera swej skargi na zarzucie nieskuteczności doręczenia, lecz na zarzucie braku winy w nieodebraniu decyzji. Wskazano, że skarżący nie spodziewał się niekorzystnej decyzji, był bowiem przekonany, że ostatecznie wyjaśnił wszystkie wątpliwości organu podatkowego dotyczące źródła finansowania inwestycji w 2012 roku. Skarżący podniósł, że nie otrzymał ani pierwszego, ani drugiego awiza. Okoliczność ta stanowiła podstawę reklamacji, z którą wystąpił do Poczty Polskiej w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczaniem mu ww. decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. W dniu 5 października 2018 r. do sądu wpłynęło pismo procesowe, w którym pełnomocnik skarżącego, powołując się na odpowiedź na reklamację pocztową z dnia 25 września 2018 r. podkreślił, że wbrew temu co wskazano w tej odpowiedzi skarżący nie miał możliwości odebrania awizowanej przesyłki. Odnosząc się do wyjaśnień Poczty Polskiej pełnomocnik zaprzeczył wskazanym w niej twierdzeniom listonosza, że skarżący nie miał zamontowanej skrzynki pocztowej na drzwiach domu lub w ogólnodostępnej części nieruchomości. Pełnomocnik skarżącego oświadczył, że nie są prawdziwe twierdzenia listonosza, że nie miał on możliwości wejścia na posesję w celu umieszczenia awiza w drzwiach domu, gdyż uniemożliwiły mu to biegające luzem po posesji groźne psy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 490/18 stwierdził, że w sprawie po uzyskaniu przez skarżącego pisma z 25 września 2018 r., stanowiącego odpowiedź Poczty Polskiej na reklamację skarżącego, pojawiły się sprzeczności pomiędzy tym pismem i zwrotnym potwierdzaniem doręczenia skarżącemu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zdaniem sądu analiza tych dokumentów przez organ jest niezbędna do dokonania prawidłowej oceny wystąpienia w sprawie określonych w art. 162 O.p. przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art 162 § 1, art 187 § 1 i art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że dokonana przez organ odwoławczy ocena uprawdopodobnienia winy podatnika w uchybieniu terminu do złożenia odwołania narusza wskazane przepisy O.p., chociaż organ odwoławczy zrekonstruował stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym i pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, dokonując przy tym oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nie przekraczający zasad swobodnej oceny, w tym oparł się na dowodzie mającym walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. tj. zwrotnym potwierdzeniu odbioru; - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 i art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uwzględnienie twierdzeń dowodowych skarżącego i wyrokowanie w oparciu o te twierdzenia, chociaż nie zostały one uprawdopodobnione oraz pozostawały w sprzeczności z dowodem w postaci pisma Poczty Polskiej chociaż dowód ten nie został złożony w toku postępowania administracyjnego; - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 162 § 1 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów, dla których sąd uznał, że pomimo niezłożenia przez stronę w toku postępowania dowodów na okoliczności podniesione przez podatnika w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 1 października 2018 r. organ odwoławczy dokonał niewystarczającej analizy przesłanek zawartych w art. 162 § 1 O.p. w szczególności co do uprawdopodobnienia winy, której wyniki determinowały rozstrzygnięcie, chociaż w aktach sprawy istniał dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru mający walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., którym organ był związany, a sąd niezasadnie zobowiązał organ odwoławczy do ponownej analizy przesłanek z art. 162 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wskazano, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zostało zawarte oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Rozpoznana sprawa dotyczy odmowy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był fakt, że doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej za rok 2012 dokonano w trybie zastępczym, który uregulowany jest w art. 150 O.p. Doręczenie w trybie zastępczym oparte jest na fikcji doręczenia i stanowi wyjątek od obowiązku doręczeń bezpośrednich pism w postępowaniu podatkowym. Zastosowanie tego tryby doręczenia może skutkować brakiem wiedzy strony postepowania o wydaniu decyzji, w stosunku do której na podstawie ww. przepisu przyjęto skutek doręczenia. Oznacza to, że zastosowanie trybu doręczenia zastępczego w postępowaniu podatkowym może być czynnikiem, który w rzeczywistości ograniczy możliwość skorzystania przez adresata decyzji z dwuinstancyjności postepowania, stanowiącej zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 127 O.p., której podstawą prawną jest art. 78 Konstytucji. Wykorzystanie instytucji doręczenia zastępczego może też prowadzić do braku możliwości skorzystania z prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co oznacza że instytucja doręczenia zastępczego może też oddziaływać na korzystanie przez jednostki z określonego w art. 45 Konstytucji prawa do sądu w zakresie możliwości zainicjowania postępowania sądowego, którego celem jest zbadanie legalności decyzji administracyjnej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r., sygn.. SK 35/01, OTK-A 2002/5/60). W świetle tych wniosków konieczne jest dokonywanie ścisłej wykładni przepisów regulujących doręczenie zastępcze oraz traktowanie występujących w konkretnych sprawach naruszeń tych przepisów, jako uchybień, które mogą mieć istotny wpływ na korzystnie przez strony postepowania z uprawnień mających swe źródło w ww. przepisach Konstytucji. Ten aspekt stosowania w postępowaniu podatkowym instytucji doręczenia zastępczego świadczący o jej prawnie doniosłym charakterze uzasadnia twierdzenie, że w sprawach dotyczących przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowych, który swój bieg rozpoczął od dokonania doręczenia pisma w postępowaniu administracyjnym w formie zastępczej, uzasadnione jest traktowanie występujących w prawie uchybień dotyczących przepisów regulujących doręczenie zastępcze jako okoliczności, które mogą uzasadniać brak winy strony w uchybieniu terminu. Dotyczy to zwłaszcza tych uchybień, które mogą powodować niemożność dowiedzenia się o wydaniu aktu, którego dotyczy doręczenie zastępcze. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji prawidło uznał, że w rozpoznanej sprawie należy wyjaśnić rozbieżności pomiędzy treścią zwrotnego potwierdzenia doręczenia decyzji z dnia 6 grudnia 2017 r. (karta 209 akt administracyjnych) i treścią pisma Poczty Polskiej z dnia 25 września 2018 r. (karta 90 akt sądowych). Z adnotacji listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z dnia 6 grudnia 2017 r. wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej umieszczone zostało na drzwiach domu skarżącego pod adresem [...]. Z ww. pisma Poczty Polskiej wynika zaś, że listonosz doręczając wskazaną decyzję nie mógł wejść na posesję skarżącego w [...] w celu umieszczenia zawiadomienia o przesyłce na drzwiach domu skarżącego, gdyż po posesji biegały agresywne psy. W związku z tym awizo zostało pozostawione w miejscu dostępnym dla listonosza. Te dwa pisma zawierają wzajemnie sprzeczne informacje odnośnie do miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Pozostawienie zawiadomienia w miejscu wskazanym w art. 150 § 2 O.p. stanowi przesłankę uznania, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia pisma w trybie zastępczym. Pozostawienie zawiadomienia o przesyłce w miejscach wskazanych w powołanym przepisie stwarza też możliwość odbioru pisma przez adresata, co jest niewątpliwie okolicznością mającą wpływ na ocenę czy adresat pisma ponosi winę w uchybieniu terminu związanego z doręczeniem pisma. Zatem jest to okoliczność istotna z punktu widzenia możliwości zastawania w stosunku do adresata pisma regulacji zawartej w art. 162 § 1 O.p. i przywrócenia terminu W świetle tych wniosków nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie zachodzi konieczność wyjaśnienia wątpliwości dotyczących wskazanej powyżej sprzecznej treści ww. pism, gdyż sprzeczności te dotyczą pozostawienia przez listonosza zawiadomienia o przesyłce zawierającej decyzję, której dotyczył wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy też zaznaczyć, że obydwa ww. pisma mają charakter dokumentu urzędowego zatem odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do pisma Poczty Polskiej z 25 września 2018 r. oparte było na art. 194 § 1 O.p. i nie mogło być uznane za niezasadne odmówienie przez sąd mocy dowodowej zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki, które ma moc dokumentu urzędowego. W świetle tej argumentacji nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art 162 § 1, art 187 § 1 i art. 191 i art. 194 § 1 O.p. oraz w związku z art. 134 i art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto argumentację prawną odnoszącą się do okoliczności faktycznych sprawy, z której w sposób jednoznaczny wynika jakie przesłanki skłoniły sąd pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja prawna sądu odnosi się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które w sposób prawidłowy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wobec tego należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone przez art. 141§ 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).