I SA/Gd 970/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 3 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 19 maja 2015 r. o numerze [...], 2. umarza postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 3 kwietnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 19 maja 2015 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 695.124,00 zł, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Skarżąca spółka złożyła w dniu 6 kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 (CIT-8). W sprawie pierwsza decyzja określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 grudnia 2011 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor UKS po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 24 kwietnia 2013 r. ponownie określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 24 lutego 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z 19 maja 2015 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 695.124,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez skarżącą w 2008 r. księgi rachunkowe są nierzetelne i nie uznał ich za dowód. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód skarżącej określił na podstawie posiadanych dowodów źródłowych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej wskazano, że sprawie podstawą wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 było stwierdzenie przez Dyrektora UKS między innymi, że skarżąca spółka dokonała zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków położonych w Ł. przy ul. K. w na rzecz członków jej zarządu za cenę, która w ocenie organu odbiegała w sposób znaczący od cen rynkowych. Organ stwierdził też, że powiązania zachodzące pomiędzy skarżącą i osobami będącymi nabywcami nieruchomości miały wpływ na ustalenie ceny nieruchomości, która była znacznie niższa od cen rynkowych podobnych nieruchomości. Na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86, z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p.") organy podatkowe obydwu instancji przyjęły do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2008 wartość rynkową przedmiotowych składników majątku, którą ustalono w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS na podstawie opinii biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 (wyrok podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny w CBOSA), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 18 grudnia 2015 r. Wyrok stał się prawomocny 2 sierpnia 2016 r. W toku ponownie prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji postępowania, skarżąca spółka pismem z 18 listopada 2016 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. z dniem 1 stycznia 2015 r. Decyzją z 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej kierując się oceną prawną zawartą w powołanym wyroku, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję Dyrektora UKS z 19 maja 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 został przerwany, gdyż 20 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z 30 grudnia 2011 r., wydanej w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W dniach 20 i 23 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej spółki. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącej spółce 23 stycznia 2012 r. Zatem w wyniku tych czynności termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2008 został przerwany i rozpoczął bieg na nowo 24 stycznia 2012 r. i upłynie z dniem 24 stycznia 2017 r. W ocenie Dyrektora w sprawie zaistniała również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bowiem prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi 18 sierpnia 2016 r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25 stycznia 2016 r. do dnia 18 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła organowi m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. przez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 352/17 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 3 września 2019r. sygn. akt II FSK 3176/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016r. NSA w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że "Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok pomimo związania na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") i art. 170 p.p.s.a. wyrokiem z 25 maja 2016r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, miał obowiązek ocenić przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja z uwzględnieniem uchwały NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, gdyż w świetle wniosków płynących z powołanej uchwały I FPS 1/08, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, związanie to w sprawie nie występowało w zakresie, do którego donosiła się ww. uchwała I FPS 8/13. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji powinien był ustalić, czy wskazywane przez DIAS w decyzji z 19 grudnia 2011 r. środki egzekucyjne zastosowane na podstawie decyzji DUKS z 30 grudnia 2011 r. przerwały skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Sąd wskazał również, że należało ustalić, jaki wpływ na skutki tych środków, w świetle powołanej uchwały I FPS 8/13 miała okoliczność, że decyzja DUKS z 30 grudnia 2016r. została uchylona decyzją DIAS z 31 lipca 2012 r. Należało także ustalić, czy uchylenie tej decyzji spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał błędnego zastosowania art. 153 p.p.s.a i w konsekwencji błędnie uznał, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że wystąpił skutek określony w art. 70 § 4 O.p. Uchylenie przez NSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 19 grudnia 2016r. spowodowało, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z 19 maja 2015r. podlegało ponownemu rozpatrzeniu. Decyzją z dnia 3 kwietnia 2020r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu ww. odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 19 maja 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu, kierując się wytycznymi Sądu co do dalszego postępowania, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wskazując, że w wydanym wyroku NSA przesądził, że wszczęcie wobec spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość wynikającą z decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2011r., która następnie została uchylona, nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził jednak, że w sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 6 O.p. a bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2) i doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Spółka w dniu 19.03.2014r. (data stempla pocztowego) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.02.2014r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem 19.03.2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.06.2014r., sygn. akt I SA/Gd 452/14, oddalający skargę na tę decyzję wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25.05.2015r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem 26.05.2015r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął dalszy bieg. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 19.03.2014r. do 31.12.2014r., czyli 275 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na dzień 25 lutego 2016r. Jednak, w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 06.02.2015r. decyzji nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności A Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania z tego tytułu w wysokości 724.817,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 256.619,00 zł) oraz wnioskiem Spółki o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 09.03.2015r., nr [...] - działając na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. - przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., wynikające z ww. decyzji nr [...] w formie uznania na rachunku depozytowym kwoty 901.132,00 zł. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 9 marca 2015r. Zatem w tym dniu wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określona w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. (doręczenie Stronie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia). W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że do dnia wydania niniejszej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Ponadto organ wskazał również inne okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Spółka w dniu 25.01.2016r. (data stempla pocztowego) złożyła bowiem skargę na wydaną uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.12.2015r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Wydany w tej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25.05.2016r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 18.08.2016r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25.01.2016r. do dnia 18.08.2016r. Ponadto, w dniu 19.12.2016r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał kolejną decyzję, na którą Spółka w dniu 17.01.2017r. złożyła skargę. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.09.2019r., sygn.. akt II FSK 3176/17 został doręczony Organowi w dniu 26.11.2019r. Zatem wystąpiłby okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 17.01.2017r. do dnia 26.11.2019r. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1, ust. 3, ust. 4, § 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, § 8, § 9, § 12 - § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób (Dz. U. nr 160, poz. 1268 ze zm.), bowiem na konieczność zastosowania w sprawie postanowień tego rozporządzenia wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16. Organ stwierdził, że żadna z opisanych w rozporządzeniu metod nie przewiduje możliwości oszacowania dochodu z transakcji zawartej z podmiotem powiązanym w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, w tym również biegłego powołanego przez organ. W ocenie organu, również pozostałe zgromadzone w sprawie operaty szacunkowe nie zawierają danych niezbędnych do zastosowania metod szacowania dochodu określonych w § 12-15 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Informacji takich brak również w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, kierując się postanowieniami art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., powinien dokonać ustaleń, z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami transakcji kupna - sprzedaży praw do nieruchomości miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. W przypadku zaś stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce organ będzie zobligowany dokonać oszacowania dochodu Spółki z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w powołanych przepisach. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), poprzez zastosowanie art. 70 § 6 ust. 4 O.p. do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2009 roku. W konsekwencji Spółka zarzuciła Organowi również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie można zaakceptować stosowania art. 70 § 6 ust. 4 O.p. w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe powstało przed 1 stycznia 2009 roku. Kontynuując Spółka wskazała, że przepis art. 70 § 6 ust. 4 O.p. wszedł w życie na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1318), dalej powoływanej jako "ustawa nowelizująca". Zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą''. W tym kontekście w ocenie Spółki należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, mogło powstać najpóźniej w dniu 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". W ocenie Spółki obliczenie terminu przedawnienia powinno zostać przeprowadzone w następujący sposób: - pierwsza chronologicznie skarga została wniesiona na 288 dni przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji na dzień 19 marca 2014 roku (data wniesienia pierwszej skargi) do końca terminu przedawnienia pozostało 288 dni (w zaskarżonej decyzji wskazano 275 dni); - od 26 maja 2015 roku (data zwrotu akt postępowania po prawomocnym rozpatrzeniu pierwszej skargi) do dnia 24 stycznia 2016 roku termin przedawnienia biegł w dalszym ciągu - przez 244 dni; - na dzień 25 stycznia 2016 roku (data ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia) do końca terminu przedawnienia pozostały 44 dni. W dniu 25 stycznia 2016 roku Skarżąca złożyła drugą skargę do Sądu na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia ponownie uległ zawieszeniu, do 18 sierpnia 2016 roku (dzień poprzedzający datę zwrotu Organowi administracji akt postępowania). Następnie, po upływie 44 dni, to jest z dniem 2 października 2016 roku, zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu. Podsumowując, w ocenie Spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok nie istniało, gdyż uprzednio wygasło w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W konsekwencji obowiązkiem Organu administracji było umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. Spółka wskazała, że prowadzenie postępowania podatkowego na okoliczność wysokości zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, należy uznać za niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 496/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A Sp. z o.o. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 kwietnia 2020 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że skardze nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących podstaw merytorycznych zaskarżonej decyzji. W kwestii tej Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości. W ocenie WSA zaskarżona decyzja odpowiada wskazaniom co do dalszego postępowania wynikającym z wiążącego organ wyroku WSA w Gdańsku z 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 307/16 i sprowadza się do obowiązku dokonania przez Organ pierwszej instancji ustaleń w świetle art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., z których będzie wynikało, czy istnienie powiązań między stronami transakcji kupna - sprzedaży praw do nieruchomości miało faktycznie wpływ na jej zawarcie na warunkach odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. WSA wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że sytuacja taka miała miejsce Organ będzie zobligowany dokonać oszacowania dochodu Spółki z tej transakcji przy zastosowaniu metod wskazanych w powołanych w uzasadnieniu przepisach. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2824/20, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ze względu na ujemną przesłankę procesową, jaką jest upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji Organ administracji przyjął stanowisko, zgodnie z którym pięcioletni termin przedawnienia miał podlegać kilkukrotnemu zawieszeniu w oparciu o przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 i pkt 4 O.p., a w konsekwencji do dnia wydania zaskarżonej decyzji jeszcze nie upłynął. Zdaniem Skarżącej art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie może mieć zastosowania, gdyż zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot sprawy powstało przed dniem 1 stycznia 2009 roku. NSA podzielił w tym sporze stanowisko Skarżącej. Stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. o treści "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku Skarżącej każdy rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, albowiem Skarżąca nie dokonała wyboru innego dwunastomiesięcznego okresu (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku Skarżącej dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ostatni dzień przyjętego przez danego podatnika roku podatkowego, a zatem 31 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W przedmiocie powyższego zobowiązania wobec Spółki zapadło kilka decyzji jak również wyroków sądów administracyjnych. W obecnie zaskarżonej decyzji w związku z wyrokiem NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3176/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odstąpił od wcześniej prezentowanego stanowiska co do zaistnienia przerwy w biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku z wszczęciem wobec Spółki postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora UKS z dnia 30.12.2011 r., która to decyzja następnie została uchylona w administracyjnym toku instancji. Organ stwierdził jednak, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p. na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2); doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). W związku z wydanym w tej sprawie wyrokiem NSA z dnia 13 kwietnia 2021r. sygn. akt II FSK 2824/20 stwierdzić należy, że przywołany przez organ przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten jednak wszedł w życie na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2009 roku. Natomiast w myśl art. 7 ustawy nowelizującej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadku Skarżącej każdy rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, albowiem Skarżąca nie dokonała wyboru innego dwunastomiesięcznego okresu (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku Skarżącej dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ostatni dzień przyjętego przez danego podatnika roku podatkowego, a zatem 31 grudnia 2008r. Zasadnie zatem Spółka argumentuje, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Przechodząc do oceny zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. należy wskazać w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2014r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24.02.2014r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 24.04.2013r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Spółka w dniu 19.03.2014r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24.02.2014r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z dniem 19.03.2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na dzień 19 marca 2014 r. do końca terminu przedawnienia (31.12.2014r.) pozostawało 288 dni. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24.06.2014r., sygn. akt I SA/Gd 452/14, oddalający skargę na tę decyzję wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25.05.2015r. Od dnia następnego, tj. od dnia 26 maja 2015 r., stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszący 288 dni (19.03.2014r. – 31.12.2014r.) rozpoczął swój dalszy bieg. Po upływie 244 dni, tj. w dniu 25.01.2016r. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18.12.2015r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Na dzień złożenia tej skargi do końca terminu przedawnienia pozostały 44 dni. Wydany w tej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25.05.2016r., sygn. akt I SA/Gd 307/16, został doręczony Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 18.08.2016r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 25.01.2016r. do dnia 18.08.2016r. Od dnia następnego, tj. od 19 sierpnia 2016 r. rozpoczął się bieg pozostałego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, wynoszącego 44 dni. Termin ten upłynął w dniu 2 października 2016 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkował niemożnością kontynuowania postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. Organ drugiej instancji powinien był ten fakt uwzględnić i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie umorzyć w całości. Przepisy te stanowią: organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.); gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił obie wydane w sprawie decyzje, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. W przedmiocie kosztów postępowania, na które składają się kwota 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i koszty opłaty za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł, orzeczono w pkt 3 wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).