I GSK 429/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Andrzej Kuba (spr.) del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. - Firma Handlowa A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 928/09 w sprawie ze skargi T. K. - Firma Handlowa A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 928/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [..] października 2009 r., nr [..] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddalił skargę. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [..] marca 2005 r., nr [..], skierowaną do T. K. – Firma Handlowa [..] i Spedycji [..] s.c. B. J., S. J., uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr [.] z dnia [..] listopada 2002 r. oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [..] z dnia [..] grudnia 2002 r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego oraz określił kwotę uzupełniającego długu celnego, wzywając do jej uiszczenia wraz z odsetkami wyrównawczymi. Na skutek odwołania T. K., Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [..] listopada 2007 r., nr [..] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty cła oraz orzekł w tym zakresie co do istoty. Umorzył postępowanie odnośnie wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych oraz w pozostałej części pozostawił zaskarżoną decyzję bez zmian. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Po 76/08 oddalił skargi B. J. i T. K. od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.. Wyrok ten wobec jego niezaskarżenia przez żadną ze stron postępowania stał się prawomocny od dnia 12 maja 2009 r. W dniu 27 kwietnia 2009 r. T. K.– Firma Handlowa [..] , złożył wniosek o uchylenie na podstawie art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem celnym, powyższych decyzji organów obu instancji z uwagi na interes publiczny i ważny interes strony. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w sprawie zakończonej zakwestionowaną decyzją ostateczną brak oryginału świadectwa pochodzenia, co podważa stwierdzenie przez organ, że zostało ono sfałszowane, ponadto nie przeprowadzono należytego postępowania dowodowego, w szczególności postępowania w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Powyższe, zdaniem wnioskodawcy, uzasadnia ważny interes strony i powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która jest niezgodna z prawem. Ponadto wskazano, że wskutek zakwestionowanej decyzji strona została pozbawiona płynności finansowej, a w konsekwencji zmuszona do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmie złożonym w dniu [..] września 2009 r. T. K. dodatkowo podniósł, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, o której uchylenie wnosi, stronie nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania oraz postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Decyzją z dnia [..] września 2009 r., nr [..] Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [..] listopada 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [..] marca 2005 r. W uzasadnieniu organ celny wskazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), a więc art. 2651 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi zaś, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Powołując się na stanowisko wyrażone w doktrynie i orzecznictwie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił przy tym, że decyzją nietworzącą praw dla stron jest decyzja w całości negatywna, natomiast decyzja, która przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub je rozszerza albo znosi obowiązki lub je ogranicza, jest decyzją tworzącą prawa dla strony. Także decyzje nakładające obowiązki na adresatów są decyzjami tworzącymi prawa dla strony; dotyczy to również decyzji wydawanych przez organy celne. W ocenie organu, okoliczności podniesione przez stronę w niniejszej sprawie zmierzają faktycznie do ponownej merytorycznej oceny prawidłowości decyzji, do czego organ nie jest uprawniony w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. Taka ocena została dokonana w decyzji ostatecznej, a jej prawidłowość potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Po 76/08). Jednocześnie powołane okoliczności nie mogą być, zdaniem organu, uznane za uzasadniające istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, gdyż badanie ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przy wydawaniu decyzji ostatecznej. W ocenie organu, celem nadzwyczajnego trybu z art. 2651 Kodeksu celnego nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji, a ważny interes strony, o którym w nim mowa, musi być rzeczywiście na tyle ważny, aby równoważył i usprawiedliwiał odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Istnienia takiego ważnego interesu strona nie wykazała jednak w niniejszym postępowaniu. Ponadto organ stwierdził, że za brakiem możliwości uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie przemawia również sam charakter decyzji ostatecznej, wskazując że art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie jedynie do decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych, których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował prawnym luzem decyzyjnym. Chodzi tu zatem o sytuacje, w których ewentualna zmiana decyzji ostatecznej nie zmieni istoty wykreowanego stosunku prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 319/06). W odwołaniu od powyższej decyzji T. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną wykładnię art. 2651 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że dla jego zastosowania konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek w nim przewidzianych. Jednocześnie strona podtrzymała swoje stanowisko, że okoliczności wskazane przez nią we wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej uzasadniają istnienie ważnego interesu strony w rozumieniu art. 2651 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [..] października 2009 r., nr [..] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podtrzymując stanowisko i argumentację w niej zawarte. Ponadto wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji nie założono konieczności łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek z art. 2651 Kodeksu celnego, lecz stwierdzono, że w sprawie nie został wykazany ani interes publiczny, ani ważny interes strony przemawiający za uchyleniem decyzji ostatecznej objętej wnioskiem. Organ zaznaczył przy tym, iż to na stronie spoczywał ciężar wykazania okoliczności mających uzasadniać wystąpienie tychże przesłanek. Jednocześnie stwierdził, że nie uzasadnia istnienia ważnego interesu strony jej subiektywne przekonanie o wadach prawnych decyzji ostatecznej. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ważnego interesu strony nie można rozumieć w ten sposób, iż uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru cła jest ważne dla interesu gospodarczego strony, gdyż według takiego rozumowania żądanie uchylenia każdej ostatecznej decyzji, nakładającej na stronę obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych, spełniałoby automatycznie wymóg ważnego interesu strony. Tymczasem obowiązek regulowania należności publicznoprawnych jest warunkiem działalności podmiotu gospodarczego, w związku z czym uchylenie się od obowiązku uiszczenia należności celnych nie może być utożsamiane z ważnym interesem strony, o którym mowa w art. 2651 Kodeksu celnego. Według organu powołane przez skarżącego okoliczności nie wskazują również na istnienie w niniejszej sprawie interesu publicznego, pozwalającego na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, tym bardziej że decyzja ta w sposób prawidłowy wylicza wysokość cła w związku z importem towaru. Nie leży także w interesie publicznym zwolnienie ze zobowiązań podmiotu, który nie prowadzi już działalności gospodarczej. Ponadto organ zaznaczył, że przepis art. 2651 Kodeksu celnego jest skonstruowany na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet w przypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie organ może, a nie musi wzruszyć decyzję ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę T. K. wskazał, że postępowanie w sprawie z wniosku o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie przesłanek do uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji objętej wnioskiem w oparciu o aktualny stan faktyczny sprawy i obowiązujące prawne przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt GSK 7/04, Lex nr 150823). W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 90a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), a nie art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), obowiązującej w dacie powstania długu celnego. Sąd zauważył jednak że powołanie przez organ celny błędnej podstawy prawnej nie miało jednak wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że art. 90a Prawa celnego jest odpowiednikiem art. 2651 Kodeksu celnego i przewiduje te same przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. W związku z powyższym aktualne pozostaje również na gruncie art. 90a Prawa celnego orzecznictwo wydane na gruncie art. 2651 Kodeksu celnego. Sąd wskazał, że stosownie do art. 90a ust. 1 Prawa celnego decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej należy obok wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji do nadzwyczajnych trybów, stanowiących odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W konsekwencji badanie przesłanek uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej przewidzianych w art. 90a ust. 1 Prawa celnego nie może prowadzić do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem. Niedopuszczalne w tym postępowaniu jest również badanie, czy decyzja ostateczna posiada kwalifikowane wady, podlegające badaniu w pozostałych nadzwyczajnych trybach postępowania z uwagi na zasadę niekonkurencyjności tychże trybów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że instytucja uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej ma zastosowanie jedynie do takich decyzji, których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Chodzi tu o sytuacje, w których wydane decyzje zawierają rozstrzygnięcia, których ewentualna zmiana (w granicach przewidzianych przepisami prawa materialnego) nie zmieni istoty stosunku prawnego wykreowanego decyzją zmienianą. Dopuszczalność uchylenia decyzji w tym trybie nie może zatem obejmować wszystkich przypadków mogących wystąpić w obrocie prawnym, lecz jedynie takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną. W szczególności dotyczy to sytuacji, w których skutki decyzji rozciągnięte są w czasie i mogą zostać zmodyfikowane w granicach określonych prawem. Jednocześnie wzruszenie decyzji ostatecznych w tym nadzwyczajnym trybie może dotyczyć jedynie decyzji uznaniowych lub przy wydaniu których organ ma do wyboru pewną gamę rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie T. K. wnosił o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [..] marca 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia prawidłowej kwoty długu celnego. Decyzje te zostały wydane w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego, stosownie do którego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Wobec jednoznacznego brzmienia powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że przepis ten, w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, obliguje organ celny do określenia kwoty długu celnego zgodnie z przepisami prawa. Decyzje wydane na podstawie powyższego przepisu nie postawiają więc w tym względzie organom celnym żadnego luzu decyzyjnego, co oznacza, że są decyzjami związanymi, niepodlegającymi wzruszeniu w trybie art. 90a Prawa celnego. Zdaniem Sądu dopuszczenie możliwości zastosowania nadzwyczajnego trybu uchylenia decyzji ostatecznej prowadziłoby bowiem do wydania decyzji sprzecznej z prawem, nakładającym na organy celne obowiązek określenia prawidłowej wysokości należności celnych. W świetle powyższego wniosek o uchylenie decyzji ostatecznych nie mógł być zatem w niniejszej sprawie uwzględniony niezależnie od tego, że podniesione w nim okoliczności nie wyczerpują "ważnego interesu strony" jako przesłanki zastosowania art. 90a Prawa celnego. Zarzuty skarżącego dotyczące wadliwości decyzji ostatecznych mogły być (i były) podnoszone w postępowaniu zwyczajnym (odwoławczym i sądowoadministracyjnym), nie mogą natomiast być rozważane w ramach przesłanki ważnego interesu strony, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnej na gruncie nadzwyczajnego postępowania w trybie art. 90a Prawa celnego oceny merytorycznej decyzji ostatecznych, co stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Również powołanie się we wniosku na okoliczność, iż wskazane w nim decyzje ostateczne powodują dla strony znaczne obciążenie finansowe nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu strony. Konkludując, w ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej słusznie nie stwierdził w niniejszej sprawie konieczności łącznego zaistnienia wszystkich przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, lecz uznał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie wykazał wystąpienia ważnego interesu strony ani interesu publicznego, przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznych, a zastosowaniu tej nadzwyczajnej instytucji sprzeciwiał się również charakter decyzji ostatecznych objętych wnioskiem. T. K. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), polegającą na tym, że Sąd uznał, iż organ celny działając w zgodzie z przepisami prawa dokonał właściwego zastosowania ww. przepisu, pomimo tego, iż zawarta w nim norma prawna nie przewiduje koniecznego i łącznego obowiązku wypełnienia, czy też istnienia wszystkich przesłanek do możliwości jej zastosowania. W ocenie kasatora stan taki spowodował, iż w rzeczywistości Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni ww. normy prawnej i usankcjonował działania organu celnego, który wydał skarżoną decyzję z obrazą wyżej powołanych przepisów prawa. 2. Naruszenie przepisów postępowania polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie będąc przecież związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił do tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt. 2). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator wskazał, że w jego ocenie Sąd dokonał błędnej wykładni art. 2651 Kodeksu celnego nie uznając, iż strona ma w sprawie słuszny interes. Kasator wskazał, że o słusznym interesie strony przemawia fakt, iż został uznany za podmiot zobowiązany do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa określonych przez organ celny należności. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji nierozpatrzenie wniosków Spółki zawartych w skardze i uznanie przez Sąd, że nie mogły one mieć wpływu na rozpatrzenie sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd nie dokonując merytorycznej oceny aspektów sporu, nie mógł stwierdzić, czy organ celny dopuścił się naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż żadna z powołanych w skardze podstaw z art. 174 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Skarżący wyznaczył granice skargi kasacyjnej, wskazując na obie podstawy z art. 174 p.p.s.a., wobec czego w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czy naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest trafny. Stosownie do powołanego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia w tym miejscu wymaga określenie "w granicach danej sprawy", które oznacza, że sąd nie może zajmować się inną sprawą administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem niniejszej sprawy była decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [..] października 2009 r., utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję tegoż Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [..] września 2009 r., odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji celnej tego samego organu z [.] listopada 2007 r. z uwagi na interes publiczny i ważny interes strony, było to postępowanie, które należy do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych. W postępowaniu tym, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, organ celny nie rozstrzygał ponownie sprawy merytorycznie. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, jako przesłanek uchylenia decyzji, nie mogło zatem polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa w ostatecznej decyzji podatkowej. W przeciwnym wypadku otwierałoby to drogę do rozpatrywania sprawy w kolejnych instancjach (trzeciej a nawet czwartej instancji), a to byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, sąd administracyjny nie mógł badać jej zgodności z prawem, przy uwzględnieniu tych samych przesłanek, jakimi winien kierować się kontrolując decyzję w postępowaniu zwykłym. W tych warunkach brak wnikliwiej analizy zarzutów powołanych przez skarżącego, a nieodnoszących się do przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji, nie stanowił naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący wszczynając postępowanie o uchylenie decyzji celnej w omawianym trybie nadzwyczajnym winien był wskazać okoliczności, które w konkretnym stanie faktycznym skutkowałyby rozpatrzenie sprawy przy zastosowaniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Natomiast nie mógł w tym postępowaniu podnosić okoliczności mających wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący w złożonej skardze nie wykazał swojego ważnego interesu w uchyleniu kwestionowanych decyzji, a jedynie podnosił zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa przez organ. Przechodząc do rozważań w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 2651 Kodeksu celnego polegającego na uznaniu przez Sąd I instancji prawidłowości zastosowania tego przepisu, pomimo tego, iż zawarta w nim norma prawna nie przewiduje koniecznego i łącznego obowiązku wypełnienia, czy też istnienia wszystkich przesłanek jako warunku jej zastosowania, należy stwierdzić, że wskazany przepis art. 2651 Kodeksu celnego nie był przedmiotem analizy Sądu I instancji. Sąd I instancji stwierdził prawidłowo, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie przepis art. 90a ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), a nie przepis art. 2651 Kodeksu celnego obowiązującego w dacie powstania długu celnego, a nie w dacie rozpatrywania niniejszej sprawy, kiedy to obowiązywało już Prawo celne. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że powołanie przez organ celny błędnej podstawy prawnej art. 2651 Kodeksu celnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż art. 90a Prawa celnego jest odpowiednikiem art. 2651 Kodeksu celnego i przewiduje te same przesłanki. Natomiast stosując zasadę wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może oceniać naruszenia przepisu art. 2651 Kodeksu celnego, skoro Sąd I instancji ani nie dokonywał jego wykładni, ani go nie stosował, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie znajdował zastosowanie art. 90a Prawa celnego. Skarżący nie objął zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 90a Prawa celnego zastosowanego w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji, nie zarzucił ani błędnej wykładni tego przepisu, ani jego niewłaściwego zastosowania i dlatego też nie wykraczając poza granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł być on przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym bardziej nie mógł być przedmiotem tej oceny przepis art. 2651 Kodeksu celnego, który nie obowiązywał już w czasie rozpoznawania niniejszej sprawy (został uchylony w 2004 roku). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.