II FSK 3400/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 408/15 w sprawie ze skargi A. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 3400/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. Ś. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący wnioskiem z dnia 18.12.2014 r., którego braki formalne usunięto dnia 12.01.2015 r., skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24.10.2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Podniósł, że w czasie awizowania przesyłki, zawierającej tę decyzję, przebywał poza miejscem zamieszkania, a po odebraniu jej w placówce pocztowej w dniu 13.11.2014 r. uznał, że termin do wniesienia odwołania upływa w czternastym dniu po odebraniu przesyłki, a nie w czternastym dniu po upływie czternastego dnia od daty pierwszego awizowania. Ponieważ wprowadzony został w błąd przez pracownika poczty, wniósł o uzyskanie od operatora pocztowego danych dotyczących doręczenia przesyłki. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 4.02.2015 r. odmówił przywrócenia terminu, ustalając, że ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wynika, iż na skutek niemożności jej doręczenia adresatowi w dniu 28.10.2014 r., w miejscu zamieszkania adresata pozostawiono awizo informujące o możliwości jej odebrania w urzędzie pocztowym w terminie 14 dni; powtórne awizo pozostawiono w dniu 5.11.2014 r. Wobec powyższego czternastodniowy termin pozostawania przesyłki w urzędzie pocztowym upłynął w dniu 12.11.2014 r. (uwzględniając, że dzień 11.11.2014 r. był ustawowo wolny od pracy). Odwołanie skarżącego z dnia 27.11.2014 r. było więc spóźnione, o czym został on poinformowany w dniu 10.12.2014 r., kiedy to doręczono mu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłaniu akt sprawy z odwołaniem organowi odwoławczemu z wnioskiem o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu, złożony dnia 18.12.2014 r., jest więc spóźniony, gdyż złożony został po upływie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, o czym stanowi art. 162 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), niezależnie od tego, że fakt odbioru przesyłki w dniu 13.11.2014 r. nie wywiera skutków prawnych wobec jej doręczenia w dniu 12.11.2014 r. w sposób przewidziany w art. 150 O.p. Prowadzenie wnioskowanego przez skarżącego postępowania dowodowego nie było celowe, gdyż sposób i data doręczenia przesyłki wynika ze zwrotnego poświadczenia jej odbioru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił, że uchybienie terminowi nastąpiło wskutek nieprawidłowego zastosowania art. 150 O.p., a skarżący okoliczność tę uprawdopodobnił oraz spełnił pozostałe przesłanki przywrócenia terminu. Ponadto zarzucił, że z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie przeprowadzono dowodów na okoliczność rzeczywistej treści zawiadomienia, pozostawionego w skrzynce pocztowej. Podniósł, że przesyłkę wydano mu nie informując o upływie czternastodniowego terminu jej awizowania, a formalne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło dopiero w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.12.2014 r. (tego samego dnia odebranemu przez skarżącego), a nie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.12.2014 r. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że o uchybieniu skarżącego w terminowym wniesieniu odwołania ostatecznie rozstrzyga stwierdzające to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.12.2014 r., toteż kwestionowanie tej okoliczności jest niemożliwe w postępowaniu, którego przedmiotem jest odmowa przywrócenia terminu. Natomiast dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny jest sposób i termin doręczenia przesyłki, w tym treść adnotacji na awizach i prawidłowość działania doręczyciela, a także przyczyny wydania przesyłki adresatowi już po upływie okresu awizowania. Odmowa przeprowadzenia dowodów odnoszących się do tych okoliczności narusza więc prawo, w tym art. 122 O.p. Błędna informacja poczty o możliwości odbioru przesyłki po okresie jej awizowania stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi. Ponieważ zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. kompetencję do stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminowi ma organ odwoławczy, a nie organ pierwszej instancji, za datę ustania przyczyny uchybienia terminowi należy uznać datę doręczenia postanowienia organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej terminu ustania przyczyn uchybienia terminowi w istocie nie ustalił, co stanowi o naruszeniu art. 162 § 2 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien dokonać stanowczych ustaleń w przedmiocie braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz terminu złożenia wniosku o jego przywrócenie przez uzyskanie stosownych informacji od doręczającego decyzję operatora pocztowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny przesłanek braku winy w zakresie uchybienia terminowi i nie ocenił okoliczności związanych z zachowaniem terminu do złożenia podania oraz odstąpił od kategorycznego stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy data odbioru przesyłki została określona w sposób nie budzący wątpliwości na potwierdzeniu odbioru decyzji i czynienie ustaleń w tych kwestiach jest nieuzasadnione; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku wskazań co do stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez organ odwoławczy i nakazanie organowi uwzględnienia oceny prawnej w zakresie przesłanek braku winy w uchybieniu terminowi przez skarżącego oraz co do terminu wniesienia podania o jego przywrócenie przez uzyskanie stosownych informacji od organu doręczającego przesyłkę, podczas gdy organ dokonał wyczerpujących ustaleń odnośnie wymienionych kwestii i uzyskał pełne wyjaśnienia od organu pocztowego. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł odrębność przedmiotów postępowań w sprawach: stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W pierwszym przypadku konieczne jest zbadanie, ustalenie i porównanie dat doręczenia decyzji stronie oraz wniesienia odwołania, w drugim przypadku – dat ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz złożenia wniosku o przywrócenie terminu, a także ocena uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Należy podkreślić, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu oznacza, iż przyznaje ona okoliczność uchybienia temu terminowi. W rozpoznawanej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. nastąpiło w dniu 12.11.2014 r., toteż wniesienie odwołania od decyzji w dniu 27.11.2014 r. nastąpiło z uchybieniem określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminowi do jego wniesienia. W tej kwestii zbędne jest więc prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym badanie dowodu doręczenia decyzji (zwrotnego poświadczenia odbioru), przebiegu awizowania, treści pozostawionych awiz. Skoro bowiem skarżący wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, tym samym uznał, że odwołanie to wniósł z uchybieniem przewidzianemu prawem terminowi, którego bieg rozpoczął się w określonej przepisami prawa dacie doręczenia decyzji, a nie wydania jej skarżącemu. Trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że o uchybieniu skarżącego w terminowym wniesieniu odwołania ostatecznie rozstrzyga stwierdzające to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.12.2014 r., a nie informujące o takiej możliwości pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 4.12.2014 r., doręczone skarżącemu dnia 10.12.2014 r. Tylko bowiem organ odwoławczy może w sposób władczy rozstrzygnąć tę kwestię, co otwiera stronie drogę do ewentualnego zainicjowania sądowej kontroli zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia. Natomiast niezależnie od tego, że czynność zawiadomienia strony postępowania o przekazaniu jej odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu nie jest przewidziana w przepisach O.p., pogląd organu pierwszej instancji co do nieterminowości wniesienia odwołania może zostać zanegowany przez organ odwoławczy – a więc przeświadczenie organu pierwszej instancji o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminowi może nie zostać podzielone przez organ odwoławczy; w takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu byłby bezprzedmiotowy. Informacja o wniesieniu przez skarżącego odwołania z uchybieniem terminowi, zawarta w wystosowanym przez organ pierwszej instancji zawiadomieniu o przesłaniu akt sprawy organowi odwoławczemu, ma więc jedynie charakter poglądowy i wprawdzie informuje skarżącego o możliwości takiej oceny podjętych przez niego czynności, ale nie stanowi zdarzenia, któremu można przypisać znaczenie ustania przyczyny uchybienia terminowi w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. Za takie zdarzenie można dopiero uznać doręczenie skarżącemu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi. Postanowienie to skarżący odebrał w dniu 16.12.2014 r., dnia 18.12.2014 r. złożył obarczony brakami formalnymi wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dnia 7.01.2015 r. doręczono skarżącemu wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku (art. 169 § 1 O.p.), a dnia 12.01.2015 r. skarżący usunął wymienione w wezwaniu braki formalne. Należy więc przyjąć, że wskutek usunięcia w zakreślonym terminie braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu, skarżący złożył go w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Również w tym zakresie nie występuje potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, ponieważ fakty istotne dla rozstrzygnięcia zostały już ustalone. Wreszcie, trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny konstatuje, że błędne wydanie skarżącemu przez pocztę przesyłki po okresie jej awizowania, stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi. To stanowcze stwierdzenie znajduje bowiem uzasadnienie w okolicznościach sprawy – wydanie w urzędzie pocztowym przesyłki poleconej ze zwrotnym poświadczeniem odbioru, zawierającej decyzję, w której widniała informacja o możliwości wniesienia od dniej odwołania w terminie 14 dni od dania jej doręczenia, upewniało skarżącego, że terminu ten należy liczyć właśnie od dnia otrzymania jej na poczcie, a nie od jakiejkolwiek innej daty, nawet, jeżeli dałoby się ją obliczyć na podstawie adnotacji zamieszczonej na pierwszym awizie. Ponieważ okazało się, że na mocy art. 150 O.p. prawny skutek doręczenia przesyłki nastąpił dzień przed wydaniem jej skarżącemu, niewątpliwie 14 dniowy termin do wniesienia odwołania należało liczyć od dnia, w którym nastąpił określony prawem skutek doręczenia, niemniej wynikłe stąd uchybienie w terminowym wniesieniu odwołania nie może obciążać skarżącego, gdyż w uchybieniu terminowi żadnej winy on nie ponosi; można jedynie dodać, że winy tej nie ponoszą też organy podatkowe, gdyż sytuacja ta została spowodowana wyłącznie błędem poczty, polegającym na nieuprawnionym wydaniu przesyłki, która powinna już zostać zwrócona nadawcy. Postawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny teza stanowi wiążącą dla organów podatkowych ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. Wyprowadzenie tej oceny na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy jednak o braku podstaw do dążenia do jego uzupełnienia i prowadzenia jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyprowadził trafne wnioski co do jego oceny prawnej, natomiast niezasadnie zalecił podatkowemu organowi odwoławczemu uzupełnienie tego materiału w kierunku dokonania ustaleń w przedmiocie braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania oraz terminu złożenia wniosku o jego przywrócenie, przez uzyskanie stosownych informacji od doręczającego decyzję operatora pocztowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one częściowo niezasadne, a częściowo zasadne, ale procesowo nieskuteczne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny przesłanek braku winy w zakresie uchybienia terminowi i nie ocenił okoliczności związanych z zachowaniem terminu do złożenia podania oraz odstąpił od kategorycznego stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. podczas gdy data odbioru przesyłki została określona w sposób nie budzący wątpliwości na potwierdzeniu odbioru decyzji, toteż czynienie dalszych ustaleń w tych kwestiach jest nieuzasadnione. Jakkolwiek rzeczywiście data doręczenia przesyłki i data jej odbioru zostały określone w sposób nie budzący wątpliwości i niezasadne jest czynienie dalszych ustaleń w tych kwestiach, organ podatkowy z ustaleń tych nie wyprowadził właściwych wniosków co do braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi, a przede wszystkim co do daty ustania przyczyny tego uchybienia. Przypisanie znaczenia prawnego niewiążącej informacji o poglądzie organu pierwszej instancji na terminowość wniesienia odwołania, zamiast podjętemu w trybie prawem przewidzianym rozstrzygnięciu organu odwoławczego, stwierdzającemu uchybienie terminowi, jest nieprawidłowe i słusznie zostało za takie uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Błędne są też wnioski co do braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi, skoro przyczyną powstania uzasadnionych wątpliwości co do daty rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania był błąd poczty przy doręczaniu decyzji, a nie zawinione uchybienie skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wydaje się zresztą w znacznej części odnosić do zagadnienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a więc do kwestii, która nie stanowiła przedmiotu sprawy, podczas gdy o trafności rozstrzygnięcia odmawiającego przywrócenia terminu decydowały inne okoliczności. Dla rozstrzygnięcia sprawy przywrócenia terminu do dokonania czynności nieistotna jest analiza uchybienia terminowi, gdyż z samego wniosku strony wynika, że terminowi temu uchybiła; konieczna jest natomiast analiza przyczyn uchybienia oraz daty ustania tych przyczyn. Dlatego też, chociaż w tym kontekście naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 O.p. jest wątpliwe, niewątpliwe jest jednak naruszenie art. 162 § 1 i § 2 O.p., a co za tym idzie zasadne było zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ze skutkiem w postaci uchylenia zaskarżonego postanowienia. Częściowo zasadny, ale procesowo bezskuteczny, jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku wskazań co do stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez organ odwoławczy i nakazanie organowi uwzględnienia oceny prawnej w zakresie przesłanek braku winy w uchybieniu terminowi przez skarżącego oraz co do terminu wniesienia podania o jego przywrócenie, przez uzyskanie stosownych informacji od organu doręczającego przesyłkę, podczas gdy organ dokonał wyczerpujących ustaleń odnośnie wymienionych kwestii i uzyskał pełne wyjaśnienia od organu pocztowego. Zarzut ten jest zasadny w odniesieniu do nakazania uzupełnienia materiału dowodowego, w tym o informacje od poczty, jako że okoliczności doręczenia przesyłki oraz jej nieuprawnionego wydania skarżącemu zostały już wyjaśnione. Zarzut ten nie jest jednak procesowo skuteczny, gdyż mimo częściowo błędnych przesłanek uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylenie tego postanowienia było jednak zasadne, wskutek czego wyrok odpowiada prawu. Zarzut nie ma natomiast usprawiedliwionych podstaw w zakresie stwierdzenia daty ustania przyczyny uchybienia terminowi i nakazania uwzględnienia oceny prawnej w zakresie przesłanek braku winy skarżącego. W art. 141 § 4 in fine P.p.s.a. wprost przewidziano powinność sądu do zamieszczenia w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Uprawnienie sądu administracyjnego do wyrażania wiążącej dla organów administracji oceny prawnej wynika nie tylko z art. 153 i art. 3 § 1 P.p.s.a., ale także z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1547 ze zm.), toteż ma prawne umocowanie rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny w sposób wiążący dla organu administracji publicznej zarówno kwestii daty ustania przyczyny uchybienia terminowi, jak i braku winy skarżącego w jego uchybieniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., ponieważ pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony nią wyrok odpowiada prawu. Rozstrzygając sprawę ponownie organ administracji publicznej będzie obowiązany do uwzględnienia zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w takim zakresie, w jakim wskazania te nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest więc konieczne prowadzenie jakiegokolwiek uzupełniającego postępowania dowodowego, natomiast wiążąca pozostaje ocena prawna co do daty ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz braku winy skarżącego w uchybieniu temu terminowi. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.