II FSK 785/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 362/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2009 r. [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną P. P., 2) odrzuca skargę kasacyjną E. P., 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 17 listopada 2009 r., I SA/Gd 362/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 marca 2009 r. w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 15 czerwca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił małżonkom E. i P. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 482.092 zł, tj. w wysokości wyższej niż zadeklarowana. Ustalenia co do faktycznej wysokości uzyskanego w poszczególnych miesiącach 2003 r. dochodu Skarżącego spowodowały konieczność weryfikacji wykazanych przezeń w deklaracjach PIT-5 wysokości podstaw opodatkowania i należnych za te miesiące zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie organ I instancji decyzją z 15 czerwca 2007 r. określił Skarżącemu odsetki za zwłokę w kwocie 17.276 zł od zaniżonych i nieuregulowanych w terminie zaliczek za styczeń 2003 r. i miesiące od marca do października 2003 r. Odsetki naliczono do dnia 9 lutego 2004 r., tj. dnia złożenia zeznania podatkowego. Odsetki te naliczono od różnicy pomiędzy wysokością zaliczek zapłaconych zgodnie ze złożonymi deklaracjami, a wysokością zaliczek ustaloną przez organ podatkowy na podstawie decyzji wymiarowej odrębnie wydanej w przedmiocie podatku dochodowego za 2003 r. 3. Decyzję tę następnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części i obniżył wysokość odsetek za zwłokę do kwoty 14.863 zł. Zauważył, że rozstrzygnięcie to jest konsekwencją tego, iż decyzją z 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję z 15 czerwca 2007 r. określającą małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 437.755 zł. W związku z tym zmianie uległa również wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od tych zaliczek. W efekcie na podstawie nowej decyzji wymiarowej organ ustalił faktyczną wysokość dochodu osiągniętego przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2003 r. i stwierdził, że należne od tak wyliczonych podstaw opodatkowania zaliczki na podatek dochodowy, powinny być wykazane i zapłacone przez Skarżącego w wyższej, niż to miało miejsce wysokości. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowi konsekwencję decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 marca 2009 r., w której obniżono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 437.755 zł. W związku z tym zmianie uległa również wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od tych zaliczek. Zatem prawidłowo na podstawie nowej decyzji wymiarowej, organ podatkowy ustalił faktyczną wysokość dochodu osiągniętego przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2003 r. i stwierdził, że należne od tak wyliczonych podstaw opodatkowania zaliczki na podatek dochodowy, powinny być wykazane i zapłacone w wyższej, niż to miało miejsce wysokości. W tej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był, na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), naliczyć odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za styczeń 2003 r. i miesiące od marca do października 2003 r. 5. Od powyższego wyroku P. P. i E. P. złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek, a nadto o zasądzenie kosztów sądowych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarżył wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję wymiarową. Decyzji tej – integralnie związanej z decyzją odsetkową, zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 23, art. 22 ust. 1, art. 22a-art. 22n i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Zdaniem kasatora decyzja odsetkowa nie jest zgodna z prawem, gdyż opiera się na nieprawidłowo określonych zaliczkach od zobowiązania podatkowego za 2003 r. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Na rozprawie pełnomocnik Skarżących złożył pismo z 15 grudnia 2011 r., w którym przedstawił argumentację podkreślającą tożsamość przekształcanej spółki cywilnej i przekształconej spółki handlowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna wniesiona przez E. P. podlega odrzuceniu. Jak bowiem wynika z art. 173 § 2 p.p.s.a. podmiotem uprawnionym do jej wniesienia jest strona. Tymczasem E. P. nie posiada przymiotu strony. Niniejsza sprawa dotyczy decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do których wpłacenia zobowiązany był P. P. To właśnie on brał udział w postępowaniu przed Sądem I instancji jako strona tego postępowania i to w stosunku do niego wydano zaskarżony wyrok, jemu też wyrok ten doręczono. Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna wniesiona przez E. P., która nie jest stroną niniejszego postępowania jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 i art. 173 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna P. P. podlega natomiast oddaleniu, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani uzasadnionych zarzutów. Trudno byłoby zresztą oczekiwać pełnego i wyczerpującego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy uzasadnienie sprowadza się do paru zdań ( całe uzasadnienie skargi kasacyjnej mieści się na jednej stronie) . W myśl art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który powinien spełniać zarówno wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, jak również wymogi materialne określone w art. 176 p.p.s.a. Wśród tych ostatnich mieści się oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołanie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest szczególnie istotne w kontekście wymienionej w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. zasady rozpoznawania przez sąd kasacyjny sprawy w granicach jej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków. Rodzi to po stronie autora skargi kasacyjnej obowiązek precyzyjnego zredagowania jej podstaw, tak by rozpoznający skargę kasacyjną sąd nie musiał domyślać się wytykanych Sądowi I instancji naruszeń. Postawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty wymogom tym nie odpowiadają, a zatem nie zostały skutecznie sformułowane i podlegają oddaleniu. Zarzuty te oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania. W tej ostatniej grupie znalazły się zarzuty wskazujące na naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oprócz art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej wszystkie wymienione wyżej przepisy składają się z paragrafów. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano jakie konkretnie jednostki redakcyjne powyższych przepisów naruszył Sąd I instancji. Nie wiadomo zatem do których dokładnie naruszeń doszło w niniejszej sprawie. Okoliczność ta wystarczy by uznać zarzuty naruszenia art. 180, art. 187, art. 190, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej za nieskuteczne i je oddalić. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, iż brak jest w całej skardze kasacyjnej ich uzasadnienia. Wobec tego niemożliwe jest ustosunkowanie się do tych zarzutów. Tego rodzaju braków nie może wypełniać ogólne stwierdzenie, iż "szczegóły zostały zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącej wymiaru podatku" (s. 2 skargi kasacyjnej), jak również argumentacja przedstawiona w piśmie z 15 grudnia 2011 r., a dotycząca tożsamości podmiotów w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową. Kwestia ta nie jest bowiem objęta przedmiotem kontroli kasacyjnej i w ogóle sądowej w niniejszej sprawie. W podobny sposób ocenić należy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie przepisy art. 22a-22n, art. 23 i art. 44 u.p.d.o.f. zostały naruszone. Przepisy te zostały bowiem ujęte w ustępy, a w ich ramach zawarte zostały w licznych punktach i literach. Po drugie brak jest w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To powoduje nieskuteczność powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje nadto wnoszącemu skargę kasacyjną na wadliwość zgłoszonego przezeń wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo orzeka o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie (art. 185 § 1 p.p.s.a.), może natomiast uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (a w efekcie uchylić zaskarżoną decyzję), jeżeli nie stwierdzi naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego (art. 188 zdanie pierwsze p.p.s.a.). Tymczasem – jak wskazano już wyżej - w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Stawiając te ostatnie zarzuty, a więc twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, i wnosząc zarazem o uchylenie zaskarżonej decyzji (a zatem de facto o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi) autor skargi kasacyjnej popadł w sprzeczność, gdyż domagał się wydania rozstrzygnięcia nie odpowiadającego charakterowi zarzucanych naruszeń prawa. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 180 w zw. z art. 178 i art. 173 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).