III FSK 1303/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1045/18 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2018 r. nr 2401-IEW2.4120.1.2018.6 2401-18-126180 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1045/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 lipca 2018 r., nr 2401-IEW2.4120.1.2018.6 2401-18-126180 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddalił skargę. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. I. Na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 107 i art. 108 o.p. na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji (w ślad za organami podatkowymi), że wniosek o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. nie został złożony przez Zarząd tej Spółki we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., w związku z czym Skarżący nie mógł być zwolniony z odpowiedzialności za zaległości P. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., 2. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 i art. 108 o.p. na skutek nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wierzytelności P. sp. z o.o. w postaci należnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., 3. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108 o.p. na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji (w ślad za organami podatkowymi), że zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie wobec Skarżącego decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej solidarnie z pozostałymi członkami Zarządu tej Spółki, za zaległości P. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, oraz 4. pominięcia przez Sąd pierwszej instancji braku zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. art. 76a § 1 o.p. z zw. z art. 62 § 1 o.p. na skutek braku zaliczenia nadwyżki podatku VAT za luty 2013 r. na poczet płatności zobowiązania z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc luty 2011 r. w wysokości 14.250 zł, skutkiem tego zaniechania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. było zarachowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nadpłaty podatku na poczet zaległości w podatku VAT za okres styczeń - kwiecień 2011 r., która to zaległość została wyliczona dopiero po wszczęciu kontroli w 2015 r. i wydaniu decyzji wymiarowej w 2017 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z ust. 4 i art. 229 o.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez te organy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na skutek błędnej ich oceny, do dotyczy następujących kwestii, a mianowicie: – bezzasadnego przyjęcia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym terminie" podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż zobowiązania P. sp. z o.o. nie przekroczyły wartości majątku tej Spółki, a ponadto wskaźniki płynności finansowej nie uzasadniały przyjęcia, że P. sp. z o.o. w tych okresach rozliczeniowych była niewypłacalna; – bezpodstawnego przyjęcia, iż Spółka P. nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący wskazał takie mienie tj. wskazał, iż Spółce przysługuje zwrot podatku VAT za styczeń i luty 2013 r. w kwocie przewyższającej 200.000 zł; suma ta ponad dwukrotnie przewyższa orzeczoną kwotę odpowiedzialności podatkowej Skarżącego; – bezpodstawnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki, które uzasadniają przyjęcie, iż Spółka stała się niewypłacalna już z dniem 21 marca 2011 r. podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody w tym w szczególności sprawozdania finansowe za lata 2010-2013 potwierdzają, iż Spółka była wypłacalna, a zatem orzeczenie jej upadłości pozostawało nieuzasadnione; – bezpodstawnego przyjęcia, na skutek błędnej oceny dowodów, iż brak płatności ze strony Spółki zobowiązania z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc luty 2011 r., w wysokości 14.250 zł miał uzasadniać rzekome orzeczenie upadłości, podczas gdy z treści przepisów art. 10 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233; obowiązujących w weryfikowanym okresie, dalej: p.u.n.) jednoznacznie wynika, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań; zaś z pewnością brak płatności zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2011 r. w kwocie 5.932 zł oraz brak płatności zobowiązania z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc lutry 2011 r. w wysokości 14.250 zł nie dawał podstaw do tego, by twierdzić, iż niewykonywanie zobowiązań przez dłużnika ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań, które to naruszenia zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji i również miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w tej sprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarządzeniem z 29 września 2022 r. w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia podniesionej argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do prawidłowości ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący podnosi również zarzuty dotyczące kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W przepisie art. 116 § 1 o.p. określono w szczególności przesłanki uwalniające od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłanki egzoneracyjne), polegające na wykazaniu przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu. Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 o.p. A z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16). Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu byłoby w kontekście ww. przepisu zbędne. Jak wskazano powyżej, każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21, w kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów. Obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wyrażono także pogląd odmienny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów. Pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek upadłościowych, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonanie wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15, z 17 września 2015r., I FSK 69/114, z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną drugi z przedstawionych poglądów może być jednak zakwestionowany. Nawet w judykatach opowiadających się za jego zasadnością dostrzega się sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 p.u.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że taka wykładnia przepisu w większym stopniu odpowiada wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30 września 2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 p.u.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nie można podzielić poglądu Skarżącego, jakoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości warunkowane było trwałym niewykonywaniem przeważającej części zobowiązań Spółki. Przyjmuje się, że stan niewypłacalności, związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 i z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaakceptował ustalenia organu dotyczące nieregulowania przez Spółkę w terminie swoich wymagalnych zobowiązań (zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2011 r. w wysokości 5.932 zł oraz zobowiązania z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2011 r. w wysokości 14.250 zł, z terminem płatności przypadającym na 20 marca 2011 r.). Brak terminowej zapłaty drugiego ze wskazanych zobowiązań spowodował, że organ miał podstawę do tego, aby Spółkę uznać za niewypłacalną z dniem 21 marca 2011 r. W konsekwencji właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 p.u.n., upłynął z dniem 4 kwietnia 2011 r. Wobec tego organ zasadnie stwierdził, że wniosek Spółki z dnia 28 lipca 2016 r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Potwierdza to również oddalające go postanowienie Sądu Rejonowego w Gliwicach z 16 marca 2017 r., sygn. XII GU [...], w którym stwierdzono, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego do zgłoszenia omawianego wniosku było więc prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co zasadnie również zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazywany przez Skarżącego wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości złożony w styczniu 2015 r. został przez sąd zwrócony. W takiej sytuacji niewątpliwie nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że okoliczność określenia przez organy podatkowe prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzjach wydanych w czasie, w którym Skarżący nie sprawował już funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. W przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, które nie zostały zapłacone w terminie. Okoliczność określenia w wyniku postępowania podatkowego faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje zatem w takich przypadkach ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Wydana decyzja zastępuje deklarację podatkową, w konsekwencji wiążącą dla podatnika jest wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z ostatecznej decyzji wymiarowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych niewątpliwie upłynął w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W okresie zatem kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych, gdyż nie wywiązywała się prawidłowo z obowiązków podatkowych. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stwierdzona sytuacja obligowała zatem Skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Przestawione w sprawie stanowisko nie opiera się na założeniu o konieczności przewidywania przez Skarżącego wydania w przyszłości decyzji podatkowej o określonej treści, zakłada natomiast, że Skarżący jako członek zarządu powinien rzetelnie prowadząc sprawy spółki wywiązywać się z obowiązków podatkowych. W sytuacji prawidłowego rozliczenia podatków i ich uregulowania w terminie, nie powstałyby zaległości podatkowe skutkujące obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nieprawidłowości w tym zakresie, ujawnione w decyzjach wymiarowych, skutkowały stwierdzeniem, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo trzeba zauważyć, że argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji oparta na analizie zgromadzonych dowodów wskazuje, że nierealizowanie wskazanych wymagalnych zobowiązań Spółki nie było incydentalne. Nie było to przejściowe wstrzymanie wypłat, a więc sytuacja, w której Spółka ma pojedynczych niezaspokojonych wierzycieli. Jak wskazano, uwzględniając kwoty zobowiązań podatkowych wynikające z decyzji wymiarowych (co wyraźnie zaznaczono w zaskarżonej decyzji), zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły 2.669.905,12 zł i o kwotę 804.174,01 zł przewyższały wartość aktywów wynoszącą 1.865.731,11 zł. To oznacza, że już wówczas majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a w latach następnych ta sytuacja tylko się pogłębiała. Potwierdzają to również sprawozdania finansowe za dalsze lata obrotowe. Nadto wobec Spółki prowadzone było również postępowanie egzekucyjne w zakresie należności: z tytułu zaległości w podatku VAT za okresy 01-12/2011 r., 02-12/2012 r. oraz 01, 03-08,10/2013 r. w łącznej wysokości 4.301.390 zł; z tytułu odsetek przypadających od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy 02,04-07 i 09-11/2011 r.; czy należności H. w N. w wysokości 48.677,40 zł. Także w przywoływanym postanowieniu Sądu Rejonowego w Gliwicach z 16 marca 2017 r., sygn. XII GU [...] oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wskazano, że opóźnienie Spółki w wykonywaniu swoich zobowiązań sięga co najmniej 2014 r. Z wniosku Spółki o ogłoszenie jej upadłości ze stycznia 2015 r. wynika, że już w tym czasie Spółka była niewypłacalna oraz nie była w stanie realizować swoich zobowiązań. Podważa to obecne stanowisko Skarżącego, że właściwym czasem do złożenia wniosku o upadłość był dopiero 28 lipca 2016 r. Na powyższą ocenę nie ma wpływu argument Skarżącego, że sąd upadłościowy wskazał w postanowieniu z dnia 16 marca 2017 r., iż Spółka posiada majątek o nominalnej wartości 230.620,81 zł. W tymże postanowieniu Sąd przede wszystkim oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że wartość majątku Spółki nie wystarczy nawet na pokrycie prognozowanych kosztów postępowania upadłościowego. W odniesieniu do powołanego przez Skarżącego majątku Sąd wskazał, że w jego skład nie wchodzą nieruchomości, ani ruchomości, Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem trwałym, a jedyną pozycją aktywów ujętą w bilansie według stanu na dzień 6 lipca 2016 r. są należności krótkoterminowe od podmiotów zobowiązanych w łącznej kwocie 247.835,69 zł oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 1.495,34 zł. Należności są wymagalne już od 2013 r. i 2014 r., możliwość ich skutecznego ściągnięcia jest niewielka i dłużnik nie posiada środków pozwalających na pokrycie koniecznych kosztów dochodzenia tych roszczeń. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące wskazania mienia, o jakim nowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący w tym zakresie powołuje się na wierzytelności Spółki z tytułu zwrotu podatku VAT za styczeń i luty 2013 r. w kwocie przewyższającej 200.000 zł, które mogły, w jego ocenie, zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowych Spółki. W tym zakresie należy się odwołać do niepodważonych przez Skarżącego argumentów organu zawartych w uzasadnieniu decyzji. Po pierwsze, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2017 r. określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2013 r. w kwocie 360.880 zł, a zatem nadpłata za ten okres nie była należna. Po drugie, co prawda ww. decyzją z 18 stycznia 2017 r. określono Spółce kwotę różnicy podatku VAT za luty 2013 r. w wysokości 70.915 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 24 maja 2013 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. Następnie decyzja wymiarowa z 18 stycznia 2017 r. została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 15 kwietnia 2018 r. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z 19 czerwca 2018 r. dokonał zarachowania zwrotu w podatku VAT za luty 2011 r. w kwocie 70.915 zł na poczet zaległości w podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym stanie rzeczy nie mógł zostać uwzględniony argument Skarżącego, że Spółka posiadała wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku VAT za styczeń i luty 2011 r., które mogły zostać zaliczone na poczet zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 229 o.p. Stawiane w tym zakresie zarzuty mają charakter teoretyczny, ogólnikowy i w niewielkim zakresie sprowadzają się wyłącznie do kwestionowania ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, na czym opiera twierdzenia o naruszeniu konkretnie wskazanych przepisów procedury podatkowej. Trzeba wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już powyżej do ustaleń dotyczących stanu niewypłacalności Spółki. Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, dokonały też jego swobodnej oceny zgodnej z wymogami zasady zawartej w art. 191 o.p. Nie naruszono też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sporządzone uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom ustawowym. Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński ----------------------- 1