II FSK 2810/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 205/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 205/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę O. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 24 listopada 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza Miasta C. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 7 października 2015 r. Przedmiotem postanowień było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Burmistrza C. z 22 stycznia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 116.731 zł. Podstawę prawną postanowień stanowiły przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, spór dotyczy oceny stanowiska Kolegium, które przyjęło, że Burmistrz uprawdopodobnił, iż nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z jego decyzji wymiarowej z 22 stycznia 2015 r. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, który oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe wskazały dwie okoliczności świadczące o możliwości niewykonania w sposób dobrowolny przez Spółkę jej zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Po pierwsze, Spółka kwestionuje zasadność decyzji wymiarowej i mało prawdopodobne jest, że wykona dobrowolnie to zobowiązanie przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2015 r. Organ nie ma zaś żadnych możliwości, poza konsekwencjami nadania decyzji Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, aby domagać się od Spółki uregulowania zobowiązania podatkowego. Po drugie, Spółka wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej, która to okoliczność uzasadnia przypuszczenie, że Spółka nie zamierza wykonać dobrowolnie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w nieostatecznej decyzji wymiarowej. Dodatkowo WSA podniósł, że skarżąca unika zapłaty innych należności publicznoprawnych, w tym podatkowych. W stosunku do Spółki prowadzone są bowiem postępowania egzekucyjne dotyczące jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od nieruchomości oraz z tytułu opłat drogowych. Prawdopodobne zatem jest, że również zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie dobrowolnie wykonane. To zaś oznacza, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie naruszyły art. 239b § 2 Op i należycie uzasadniły swoje stanowisko. Wykazały, że wystąpiły przesłanki niezbędne do nadania decyzji wymiarowej Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidziane w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Op. Uprawdopodobniły nadto, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Nie wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 2.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik Spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "ppsa") naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 151 ppsa w zw. z art. 217 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 219 i art. 239b § 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2) art. 239b § 2 Op przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który przyjął, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż nie zostanie wykonane zobowiązanie Spółki w kwocie 116.731 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., wynikające z nieostatecznej decyzji Burmistrza wydanej 22 stycznia 2015 r. W konsekwencji, spór dotyczy zasadności zastosowania art. 239b § 2 Op poprzez nadanie decyzji wymiarowej Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. 3.2. Podkreślenia na wstępie wymaga, że bezsporne jest wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Op, tj. wydanie postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji wymiarowej Burmistrza w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia. Skarżąca nie kwestionuje także argumentacji organów podatkowych oraz Sądu I instancji dotyczącej wystąpienia dodatkowej przesłanki nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 1 Op, tj. posiadania przez organy podatkowe informacji o prowadzonych w stosunku do Spółki postępowaniach egzekucyjnych dotyczących jej innych zobowiązań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że wbrew twierdzeniom Spółki spełniona została nie tylko przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Op, ale także przesłanka, przewidziana w art. 239b § 2 Op. Sąd I instancji zasadnie przyjął bowiem, że w kontekście "uprawdopodobnienia", o którym mowa w art. 239b § 2 Op, wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mają nie tylko takie okoliczności, jak istnienie sporu odnośnie do zasadności decyzji wymiarowej i złożenie odwołania od tej decyzji, ale także prowadzenie w stosunku do Spółki postępowań egzekucyjnych dotyczących jej innych pieniężnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zachowanie skarżącej nie daje bowiem żadnych gwarancji, że dobrowolnie wykona ona sporne zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej Burmistrza przed upływem terminu przedawnienia, bez stworzenia dla skarżącej swego rodzaju zachęty ku temu, w postaci wydania postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji wymiarowej Burmistrza rygor natychmiastowej wykonalności. Okoliczności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Op, mają wpływ na argumentację dotyczącą wystąpienia przesłanek z art. 239b § 2 Op także wówczas, gdy nie są przedmiotem rozważań prawnych na tle art. 239b § 1 pkt 1 Op, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji, a także WSA w Krakowie, skoncentrowały swoją uwagę na przesłance z art. 239b § 1 pkt 4 Op. 3.3. Odnosząc się do argumentacji Spółki przedstawionej w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a Op, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Op. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Op, czyli dla zastosowania przepisu § 1 tego artykułu konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 Op nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Op. Jeżeli zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Op), to uprawdopodobnienie przesłanki z art. 239b § 2 Op polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym organ podatkowy nie może podejmować skutecznych działań zmierzających do wykonania zobowiązania (poza zastosowaniem przepisów art. 239b Op), to oczywiste jest, że brak u podatnika woli dobrowolnej zapłaty zobowiązania oznacza istnienie realnego ryzyka, iż nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji. W realiach niniejszej sprawy Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych obu instancji, że Spółka unika zapłaty innych swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym podatkowych. W stosunku do Spółki prowadzone są bowiem postępowania egzekucyjne dotyczące jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od nieruchomości, a także z tytułu opłat drogowych. Prawdopodobne zatem jest, że również zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie dobrowolnie wykonane. To zaś oznacza, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie naruszyły art. 239b § 2 Op i należycie uzasadniły swoje stanowisko. Wykazały, że wystąpiły przesłanki niezbędne do nadania decyzji wymiarowej Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidziane w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Op. Uprawdopodobniły nadto, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Nie wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Tym samym zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu. 3.4. Dodatkowo wskazań należy, że bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Op. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Op. W aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają zatem żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku podatnika, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2201/16; z 4 października 2018 r., II FSK 2488/16; CBOSA). W tym kontekście stwierdzić należy, że brak było podstaw do kontynuowania postępowania w trybie przepisów art. 239b Op. 3.5. Uprawdopodobnieniem istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Op jest także stopień i charakter aktywności strony w postępowaniu podatkowym. Jest to okoliczność związana z procesem wymiaru podatku, czyli okoliczność nieistotna w kontekście wykonania zobowiązania, lecz aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie zwiększa to prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania, przed upływem okresu przedawnienia. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest wystąpienie realnego zagrożenia, że nie zostanie wykonane zobowiązanie, o którym mowa w nieostatecznej decyzji wymiarowej. To zaś oznacza wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z taką wykładnią art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Op, która w istocie samo wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności automatycznie zrównuje z jej uprawdopodobnieniem. Jednak w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, to nie można wykluczyć możliwości niewykonania przez podatnika spornego zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 239b § 2 Op przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślenia w realiach rozpatrywanej sprawy wymaga, że strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Należy podkreślić w ślad za poglądem prezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3569/15; CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b Op należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 Op, może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, które nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. (II FSK 2903/13, CBOSA), między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. 4. Za bezzasadne należy zatem uznać także zarzuty naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 239b § 2 Op. Przede wszystkim z uwagi na zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 239b § 2 Op przyjąć należy, że prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność uprawdopodobnienia niewykonania decyzji w realiach rozpatrywanej sprawy nie było potrzebne. Podsumowując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Op stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239b § 2 Op, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Op decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 Op powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, ale także prowadzenie wobec strony postępowań egzekucyjnych w zakresie innych jej zobowiązań, w tym podatkowych (publicznoprawnych). Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 5. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę kasacyjną Spółki. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.