II FSK 1134/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2127/08 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W. K. w dniu 22 maja 2006 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 480.057,70 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz NFI S.A. w celu ich umorzenia, dokonanego w styczniu 2006 r. Załączył m.in. zaświadczenie D. S.A. dotyczące nabycia i zbycia przedmiotowych akcji. Wyjaśnił, że wszystkie akcje (z wyjątkiem jednej) kupił w obrocie giełdowym po 31 grudnia 2003 r. Zdaniem Skarżącego nadpłatę stanowił cały pobrany przez płatnika (NFI) podatek w wysokości 19% kwoty uzyskanej ze sprzedaży akcji. 2. Decyzją z 29 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w kwocie 46.590,70 zł wskazując, że pobierając podatek płatnik nie uwzględnił kosztów nabycia akcji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy. 3. Wyrokiem z 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 555/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe decyzje. Powodem uchylenia decyzji było pominięcie przez organy podatkowe faktu, że pięć akcji wskazanych w zaświadczeniu D. S.A. nabytych zostało 12 grudnia 2003 r., a zatem w innym stanie prawnym niż przyjęły organy. W stosunku do dochodu ze zbycia tych akcji, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej updof) na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956, ze zm., dalej ustawa zmieniająca). Organy podatkowe nie ustosunkowały się do tego, czy dochód ze sprzedaży tych akcji został wyłączony z opodatkowania, czy też nie. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 marca 2008 r. stwierdził nadpłatę w kwocie 47.666,70 zł. Wyjaśnił, że w okresie od 17 grudnia 2003 r. do 1 kwietnia 2004 r. Skarżący nabył 84.221 sztuk akcji, które następnie zbył w celu ich umorzenia na podstawie wezwania ogłoszonego przez NFI z 5 stycznia 2006 r. Z oświadczenia Skarżącego wynikało, że zbycie akcji nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskał przychód w kwocie 2.526.630 zł, z czego opodatkowaniu podlegał przychód w kwocie 2.526.480 zł, ponieważ w przypadku 5 akcji nabytych 17 grudnia 2003 r. spełnione zostały warunki określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, wobec czego przychód ze zbycia tych akcji nie podlegał przepisom u.p.d.p.f. Organ I instancji wymienił poniesione przez Skarżącego koszty nabycia akcji, wskazując, iż są nimi wyłącznie wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych tj. cena ich nabycia wraz z prowizją maklerską pobraną od transakcji nabycia oraz prowizją zapłaconą przy odpłatnym zbyciu. Wyjaśnił, że podstawę opodatkowania ustalono stosując art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. 5. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Zdaniem Skarżącego zasadnicze znaczenie miało ustalenie prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. W ocenie Skarżącego w przepisie tym uregulowano dwie różne sytuacje, tj. dotyczącą dochodu z tytułu umorzenia akcji oraz dotyczącą dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich późniejszego umorzenia przez spółkę. Skoro są to dwie różne sytuacje, nie można przepisów dotyczących tylko jednej z nich stosować do drugiej. Jeśli więc art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie dochód z umorzenia udziałów lub akcji i określa zasadę jego ustalania, błędne i niedopuszczalne jest stosowanie tej zasady do dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia. 6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, zaś przychody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia stanowią przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia są wydatki poniesione bezpośrednio na zakup papierów wartościowych (cena ich nabycia oraz prowizja pobrana przez płatnika z tytułu dokonanej transakcji kupna). 7. W skardze złożonej na tę decyzję Skarżący zarzucił: - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., obowiązujący od 1 stycznia 2005 r., oraz wskazane w tym przepisie zasady określone w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną", a nie do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.; - niewłaściwe pominięcie przy rozstrzygnięciu art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., stanowiącego, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 -4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania; - błędną wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., polegającą na błędnym ustaleniu, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, bez względu na to czy środki na nabycie tych akcji pochodziły z zysku tej spółki, czy też z innych dopuszczalnych prawnie źródeł; - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie pisemnego zażądania przez organ I instancji lub organ odwoławczy, sporządzenia i przekazania przez NFI informacji dotyczących strony postępowania w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że prawidłowość określenia przez organy podatkowe nadpłaty w uiszczonym przez Skarżącego zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w styczniu 2006 r. odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. uchylił poprzednio wydane w sprawie decyzje organów podatkowych. Sąd wziął pod uwagę zakres związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w tej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenił, czy organy podatkowe zastosowały się do tej oceny. Wskazał, że dochód z 5 akcji uznany został za niepodlegający przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wskazany przez Sąd art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Był to bowiem dochód z odpłatnego zbycia nabytych przed 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z 3 lipca 2007 r., dotyczących opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia 5 akcji nabytych 12 grudnia 2003 r. W wyroku z 3 lipca 2007 r. Sąd zajął również wiążące stanowisko w przedmiocie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, nabytych po 1 stycznia 2004 r. Stwierdził, że Skarżący dokonując odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, uzyskał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zaś przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1pkt 2 ustawy. Sąd przyznał również rację Dyrektorowi Izby Skarbowej co do zasadności pomniejszenia uzyskanego przez Skarżącego przychodu tytułu odpłatnego zbycia na rzecz NFI akcji tego Funduszu w celu ich umorzenia, tylko o koszty nabycia przedmiotowych akcji. Dochody uzyskane ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają bowiem opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Uzyskane przez Skarżącego dochody ze sprzedaży akcji w celu ich umorzenia podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodu obliczanych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Zmiany art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wprowadzone ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619; z 2005 Nr 30, poz. 262) dotyczyły dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2005 r. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy dochód Skarżący uzyskał po tym dniu. Zarzut Skarżącego w tym względzie nie jest zasadny. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 24 października 2005 r., nadanym ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538), obowiązującym w dacie uzyskania przychodu. 9. Skargę kasacyjną wniósł W. K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa procesowego tj. art. 153 ppsa, poprzez przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., (III SA/Wa 555/07) wiążą w sprawie ten sąd przy rozpoznawaniu skargi na wydaną ponownie ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej także w zakresie tej oceny, która nie była związana ze stosowaniem przepisów prawa w ponownym postępowaniu podatkowym, a także samym postępowaniu, a nie dotyczyła kwestii będących podstawą uchylenia poprzednich decyzji, b) prawa materialnego tj.: - art. 24 ust 5 pkt 2 updof poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) bez względu na to czy środki na nabycie przez spółkę w celu umorzenia tych akcji pochodziły z zysku tej osoby prawnej co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi na wydaną w ponownym postępowaniu decyzję organu drugiej instancji oraz - niewłaściwe jego zastosowanie poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 24 ust 5d updof oraz wskazane w tym przepisie zasady określone w art. 23 ust 1 pkt 38 updof podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną" a nie od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) określonego w art. 24 ust 5 ust 2 updof. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o rozpoznanie skargi stosownie do treści art. 188 ppsa i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniosł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z uzasadnienia pierwszego wyroku WSA (z dnia 3 lipca 2007 r.) wynika, że wszystkie podniesione w skardze podatnika zarzuty, w tym i błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 24 ust 5 pkt 2 i art. 24 ust 5d updof zostały uznane za bezzasadne. Wyrok ten (w części dotyczącej uzasadnienia) nie został zaskarżony. Skutkiem powyższego ani organ podatkowy ani sądy obu instancji nie mogły już ponownie rozważać sprawy w zakresie, w którym WSA uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Dotyczy to w szczególności wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Zbędne w tej sytuacji były wywody sądu pierwszej instancji dotyczące tych zagadnień (s. 8 i 9), a deklaracja, że "takie jest stanowisko rówież składu orzekającego w niniejszej sprawie" ma wyłącznie informacyjny charakter. Skład ten był by związany dokonaną wcześniej oceną prawną także wówczas gdyby nie podzielał jej zasadności. Pogląd skarżącego, że sprawa winna być ponownie rozpoznana w pełnym zakresie jest – w świetle art. 153 ppsa – nieporozumieniem. 2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy jedyną kwestią było wyjaśnienie "... w jaki sposób organy podatkowe potraktowały dochód uzyskany przez skarżącego z odpłatnego zbycia 5 akcji w celu ich umorzenia, nabytych przed 1 stycznia 2004 r." (cytat z uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 lipca 2007 r.). Organy podatkowe powyższe zalecenie wykonały, stwierdzając, że dochód ten nie podlegał opodatkowaniu. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 153 ppsa był oczywiście bezzasadny. 3. Bezprzedmiotowy także okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro wskazane w nim przepisy nie miały zastosowania do dochodu uzyskanego ze zbycia wspomnianych wyżej 5 akcji. W tej sytuacji wywody dotyczące rozumienia ich treści miałyby wyłącznie teoretyczny charakter. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.