II FSK 3167/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1786/15 w sprawie ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I.W.(dalej: "Skarżąca" lub "Podatniczka"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu ww. wyroku nakreślony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 29 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 15.265,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka nie wydatkowała całej kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na ustawowe cele mieszkaniowe. Z dokonanych przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2010 r. Skarżąca sprzedała lokal mieszkalny przy ul.L. w W., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal ten nabyła. Kupująca – H.C. (siostrzenica Podatniczki) zapłaciła umówioną kwotę 220.000 zł. w ten sposób, że kwotę 130.060,26 zł przelała na rachunek sprzedającej, zaś pozostałą kwotę 89.939,74 zł przelała na konto w P.tytułem spłaty kredytu obrotowego nieodnawialnego, udzielonego firmie S. sp. z o.o., którym obciążona była przedmiotowa nieruchomość. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2012 r. Skarżąca nabyła od H.C. udział wynoszący ¼ w nieruchomości położonej w W. przy ulicy R.(nieruchomość to działka gruntu zabudowana budynkiem mieszkalnym) za kwotę 194.000 zł. Organ uznał, że Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód w kwocie 220.000 zł (stanowiący sumę ww. kwot), zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Natomiast kwota 89.939,74 zł nie została zdaniem organu pierwszej instancji wydatkowana przez podatniczkę na ustawowe cele mieszkaniowe, a zatem nie może korzystać z ulgi podatkowej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji uznał w efekcie, że jedynie kwota 130.060,26 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania jako spełniająca warunki zwolnienia z opodatkowania, pozostała natomiast część przychodu przeznaczona na spłatę kredytu odnawialnego obrotowego w dniu 26 sierpnia 2010 r. w wysokości 89.939,74 zł nie mogła być wydatkowana po raz drugi w dniu 12 grudnia 2012 r. na zakup udziału w nieruchomości przy ul. R. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wskazywała, że ustawodawca w treści zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży a nie do środków pieniężnych uzyskanych z konkretnego źródła. Zdaniem strony, przychód i wydatki powstają w momencie zawarcia transakcji tj. w momencie powstania zobowiązań i należności a nie w momencie przepływu środków pieniężnych. Przepis ten nie stawia zatem podatnikowi żadnych wymagań co do sposobu korzystania ze środków pieniężnych a jedynie co do wartości kwot sprzedaży i zakupu oraz terminów wyrażonych w odpowiednich dokumentach. Powiązanie w ww. przepisie wydatków z przychodami pochodzącymi z danego źródła musi się więc sprowadzać wyłącznie do porównania kwot ceny sprzedaży nieruchomości z kwotami wynikającymi z dokumentów dotyczących wydatków. Wbrew twierdzeniom organu, wskazanie w akcie notarialnym pewnych operacji pieniężnych nie przesądzało w ocenie strony o sposobie wydatkowania przychodu ze sprzedaży. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał w swoim rozstrzygnięciu, wskazał że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, które zostały następnie w okresie 2 lat wydatkowane na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z tym, że część przychodu ze sprzedaży została przeznaczona na inne cele niż cele mieszkaniowe nie było podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu strona ponownie zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia przychodu z pojęciem środków uzyskanych z określonego źródła. Według Skarżącej, przychód i środki, to dwa różne pojęcia. Ustawodawca w omawianym przepisie posługuje się pojęciem przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Użyte w ustawie pojęcie "przychód" gwarantuje, że nie mają znaczenia przepływy konkretnych środków. Podatniczka uzyskała ze sprzedaży przychód w wysokości 220.000 zł i przeznaczyła go na cele mieszkaniowe, nabywając od członka rodziny i przy jego pomocy prawo do innego lokalu mieszkalnego. Przelanie części przychodu ze sprzedaży na obce konto bankowe nie powinno być w ocenie strony utożsamiane z rozdysponowaniem tego przychodu na inne cele. W ocenie Skarżącej stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji skutkuje zdaniem skarżącej, wygenerowaniem podatku dochodowego od dochodu, którego nie było. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że spór dotyczył jedynie tego, czy ze zwolnienia tego może korzystać część przychodu w kwocie 89.939,74 zł przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez spółkę z o.o. S., którym obciążona była sprzedana nieruchomość.Z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że kredyt (w kwocie 89.939,74 zł), który został spłacony przychodem uzyskanym przez Skarżącą ze sprzedaży mieszkania nie tylko nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe ale nie był to kredyt zaciągnięty przez Skarżącą. Kredyt zaciągnęła bowiem sp. z o.o. S. jako kredyt obrotowy nieodnawialny, zaś obciążenie nieruchomości Skarżącej stanowiło jedynie zabezpieczenie jego spłaty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany nie tylko na spłatę kredytu "zaciągniętego przez podatnika" ale też jedynie wówczas, gdy kredyt ten został zaciągnięty "na własne cele mieszkaniowe". Żaden z tak określonych warunków zwolnienia nie został w tym przypadku spełniony. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe a nie na jakiekolwiek inne cele. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA we Wrocławiu strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na utożsamieniu pojęcia przychodu z pojęciem środków uzyskanych z określonego źródła, a także poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie wydatkowała (na cele określone w tym przepisie) części wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika przeciwieństwo tego twierdzenia; 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez nieusunięcie z obrotu prawnego decyzji organu pomimo naruszenia nią art. 122, 187, 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), przez mające istotny wypływ na treść decyzji uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, w tym w szczególności przyjęcie, że kwota 89.939,74 zł. przeznaczona przez Skarżącą – zgodnie z dyspozycją H.C. – na spłatę kredytu obrotowego nieodnawialnego z dnia 24 lipca 2009 r. udzielonego firmie S. Sp. z o.o., nie stanowiła zadatku na poczet nabycia przez Skarżącą nieruchomości od H.C. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczność ta wynika wprost, a także brak podstaw do przyjęcia, że Skarżąca w jakikolwiek inny sposób mogłaby uzyskać dodatkową kwotę 89.939,74 zł. pozwalającą jej na nabycie tej nieruchomości. Mając to na względzie strona skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sporządzający skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że koszty te nie zostały zapłacone w całości bądź w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w realiach faktycznych sprawy podatniczce przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego spornego problemu ma właściwa wykładnia wymienionego przepisu. Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Ustawodawca uznał też (w art. 21 ust. 25 pkt 2) wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) – zaciągniętego przez podatnika (przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia) na cele określone w pkt 1 – tj na nabycie budynku, jego części lub udziału w takim budynku (...) (podkreślenie Sądu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości [...] został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wyraźnie oznacza, że ulga podatkowa limitowana jest faktycznie uzyskaną przez podatnika kwotą ze zbycia nieruchomości, która następnie wydatkowana została na cel preferowany. Z dokonanych przez organy w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania, w sposób niezaprzeczalny wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2010 r. dokumentującego umowę sprzedaży przez Skarżącą lokalu mieszkalnego (przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) strony ustaliły wprawdzie cenę transakcyjną w wysokości 220.000 zł., to jednak jej rozliczenie polegało na tym, że sprzedająca otrzymała faktycznie kwotę 130.060,26 zł., natomiast pozostała część ceny sprzedaży (89.939,74 zł.) została przez kupującą wpłacona na konto w P. tytułem spłaty kredytu obrotowego nieodnawialnego, udzielonego firmie S. sp. z o.o., którym obciążona była przedmiotowa nieruchomość. Z aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż przez Skarżącą lokalu mieszkalnego w 2010 r. oraz nabycie udziału w nieruchomości w 2012 r., jak też z żadnego innego dowodu nie wynika, by kwota 89.939,74 zł. mogła zostać potraktowana jako zadatek na poczet zakupu dokonanego 12 grudnia 2012 r. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują natomiast, że wymieniona kwota stanowiła część ceny sprzedaży dokonanej 18 sierpnia 2010 r. i została przekazana przez kupującą – zgodnie z wolą sprzedającej – na spłatę kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość. Faktycznie zatem Skarżąca w wyniku dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego dysponowała kwotą 130.060,26 zł. i taką tylko sumę, identyfikowaną z uzyskanym faktycznie przychodem ze zbycia nieruchomości, mogła przeznaczyć na realizację celu mieszkaniowego w postaci nabycia udziału w nieruchomości 12 grudnia 2012 r. Wydatkowała na to kwotę 194.000 zł., a więc przewyższającą sumę, jaką mogła dysponować po zbyciu lokalu mieszkalnego. Wskazane okoliczności zdaniem NSA są bezsporne, stąd też za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono natomiast na czym polegało naruszenie art. 190 tej ustawy, zgodnie z którym "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem" ( § 1), a nadto "Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia" (§ 2). W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że jeżeli przychód sprzedającego ze sprzedaży (w rozpatrywanej sprawie część tego przychodu) rozliczany jest przez kupującego w ten sposób, że dokonuje on wpłaty na rachunek wierzyciela sprzedającego w celu zwolnienia go z zobowiązania, wartość ta nie może być wydatkowana później na własne cele mieszkaniowe sprzedającego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2407/16). Nie dopatrując się zatem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Sąd kasacyjny uznał za celowe skorzystanie z możliwości jaką zapewnia art. 207 § 2 p.p.s.a. i uwzględniając zaawansowany wiek Skarżącej (ponad 94 lata), niewielkie dochody oraz zły stan zdrowia, odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.