I FSK 1479/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2141/19 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2141/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w W. z 15 marca 2017 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 22 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 15 marca 2017 r. określającą skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2013 r. 2.2. W uzasadnieniu wyroku, wskazując na ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjęto, że 4 faktury VAT wystawione przez [...] A. Z. (dalej [...]) i 4 faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. (dalej [...]) z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samy także wykonana przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nabytych od tych spółek na rzecz [...] ltd., [...] GmbH oraz [...] GmbH nie była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której stanowi art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). W ocenie organu odwoławczego, czynności formalne podejmowane przez skarżącą spółkę w ramach weryfikacji kontrahentów nie świadczyły o zachowaniu przez nią należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. 2.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę przyjął, że o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane transakcje, w których brała udział, stanowiły element oszustwa podatkowego z udziałem tzw. znikającego podatnika, o tyle organy podatkowe nie wykazały, ani świadomego udziału skarżącej spółki w tym oszustwie, ani niedochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Podkreślił, że z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, w tym z zeznań świadków (pracowników i osób zarządzających skarżącą spółką), nie wynikało, że skarżąca spółka miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżąca spółka faktycznie dysponowała towarem, który dostarczono do jej magazynów za pośrednictwem zewnętrznej firmy, podejmowała czynności kontrolne wobec kontrahentów w zakresie świadczonych przez nich transakcji, podejmowała działania nakierowane na badanie rynku konkurencji i negocjowała ceny nabywanych telefonów, osiągnęła zysk z transakcji. Ponadto weryfikowała numery IMEI nabywanych telefonów, przy czym nastąpił wywóz towaru odpowiednio do N. i B. do zarejestrowanych podatników VAT UE, z których jeden z kontrahentów ma ugruntowaną pozycję na rynku i był jednym z większych w Niemczech dystrybutorem sprzętów elektronicznych, a także dysponowała potwierdzeniem odbioru towaru przez kontrahentów zagranicznych. 2.4. Sąd pierwszej instancji, oceniając podniesione przez organy podatkowe argumenty, że w stosunku do transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę stosowano odwróconą płatność i brak było ryzyka gospodarczego, zwrócił uwagę na to, że kredyt kupiecki jest powszechnie stosowaną instytucją i sam w sobie nie mógł świadczyć o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą spółkę. Natomiast różnice powołane przez organy podatkowe dotyczące wcześniej dokonywanych przez skarżącą spółkę zakwestionowanych wynikały z istoty tych transakcji. Skarżąca spółka wyjaśniła bowiem że nabywała towar od [...] i [...] mając już zamówienia od zagranicznych kontrahentów w ramach tzw. sprzedaży spotowej i nabycie od podmiotów krajowych dokonywane były pod konkretną WDT. Z tego chociażby względu nie dochodziło do dzielenia partii towaru, a transakcje odbywały się szybko. Powyższe ustalenia – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – potwierdzały zeznania świadków (handlowców skarżącej spółki), z których wynikało nie tylko jakie było zapotrzebowanie na dostarczany towar, ale także jakie okoliczności wpływały na szybkość, sporadyczność i cenę transakcji. Także okoliczności sprzedaży telefonów komórkowych na rynek zagraniczny i dostosowanie wtyczek do specyfikacji danego kraju zostały przez skarżącą wyjaśnione. 2.5. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do transakcji zawieranych z firmą (...) wskazał, że organy podatkowe nie przeanalizowały okoliczności dotyczących pozycji tego kontrahenta na rynku, dotychczasowej długoletniej współpracy ze skarżącą spółką, jego pozycji finansowej na rynku, przebiegu dokonywanych transakcji oraz czynności weryfikacyjnych podjętych przez skarżącą spółkę przed rozpoczęciem współpracy z tym kontrahentem. Z kolei oceniając ustalenia dotyczące transakcji zawieranych ze spółką (...), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe powołały się na niski kapitał zakładowy, krótki okres funkcjonowania i na siedzibę w "biurze wirtualnym". Nie odniosły się natomiast do czynności podejmowanych przez skarżącą spółkę przed rozpoczęciem działalności, tj. prowadzeniem korespondencji mailowej, osobistymi spotkaniami, podejmowaniem transakcji "na próbę", pozyskaniem niezbędnych dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, wystąpieniem do międzynarodowej wywiadowni gospodarczej o informacje odnośnie tego kontrahenta, analizą dotychczasowej pozycji na rynku, inspekcjami towaru, negocjowaniem ceny oraz ustalaniem konkretnej marży. 2.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na wyjaśnienia skarżącej spółki, w których podała, że nie zawierała transakcji z podmiotami nieznanymi w branży, które nie potrafiły się wykazać historią dokonywania transakcji sprzedaży/zakupów telefonów. Podkreśliła w nich, że jeżeli otrzymywała oferty od podmiotów, których nie znała, to jej pracownicy próbowali się z nimi skontaktować i jeżeli unikały kontaktu osobistego, to wówczas oferta od razu była odrzucana. Podobnie odrzucane był oferty składne przez dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów oraz oferty z podejrzanie niską ceną. Zaznaczyła, że każdy telefon wchodzący do jej magazynu był identyfikowany za pomocą nr IMEI, a płatność była dokonywana wyłącznie na konto dostawców. Natomiast transakcje zakupu przekraczające 200.000 euro musiały zostać uzgodnione z dyrektorem sprzedaży oraz osobą odpowiedzialną za zakupy w grupie kapitałowej. 2.7. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do transakcji z podmiotami zagranicznymi, wskazał, że skarżąca spółka weryfikowała tych kontrahentów i że szczegółowe wyjaśnienia wynikały z pisma z 12 września 2016 r. oraz z załączonej dokumentacji. Zwrócił uwagę na to, że z wyjaśnień skarżącej spółki wynikało w jaki sposób na przełomie lat 2012- 2013 doszło do nawiązania kontaktu z (...) Ltd. i kto był odpowiedzialny za kontakt z tą spółką. Skarżąca spółka przedłożyła także dokumenty odnośnie ogólnych warunków sprzedaży, a także dokumenty rejestracyjne spółki. Także odnośnie (...) GmbH skarżąca spółka wskazała, jak nawiązana została współpraca (platforma H.), kim były osoby odpowiedzialne za nawiązanie współpracy i kontakty osobiste. Zaznaczyła, że zostały podpisane ogólne warunki sprzedaży, sprawdzono dokumenty rejestracyjne i adresowe a także wskazała na korespondencję mailową, z której wynikało, że towar dojechał do magazynu. Powyższe czynności zostały także przeprowadzone co do ostatniego kontrahenta tj. (...) GmbH. 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności dotyczące tzw. "dobrej wiary" skarżącej spółki w relacjach ze wskazanymi podmiotami zagranicznymi w ogóle nie zostały w sprawie zbadane. Organy podatkowe poprzestały na zrelacjonowaniu informacji wynikających z części dokumentów SCAC oraz zacytowały wyjaśnienia skarżącej spółki co do przebiegu transakcji i przeprowadzanej wersyfikacji kontrahentów, bez oceny co wynikało z tych dokumentów i wyjaśnień. Powyższe uchybienia – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – świadczyły o tym, że w toku postępowania podatkowego nie sprostano obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 2.9. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie skarżąca spółka zarzuciła w skardze, że decyzje organów podatkowych obu instancji miały charakter stricte sprawozdawczy. Uzasadnienie organu drugiej instancji w istocie powieliło ustalenia organu pierwszej instancji bez przeprowadzenia analizy co z poszczególnych ustaleń wynikało. Zaznaczył, że stwierdzone uchybienia wskazywały na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowiło też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, pomimo że okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogły stanowić podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku w nich naliczonego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia, że poczyniona przez organy ocena zebranego materiału dowodowego miała charakter powierzchowny i wyrywkowy w zakresie dochowania dobrej wiary przez skarżącą spółkę, jak również przyjęcia, że organy podatkowe nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadniała stanowisko, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co doprowadziło do błędnego uznania, ze organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie i dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, w szczególności, przez uznanie, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń, czy skarżąca spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach zawieranych transakcji pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy, 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe uznanie przez Sąd, że uzasadnienie decyzji było niepełne i miało charakter sprawozdawczy, podczas gdy decyzja została należycie i wyczerpująco uzasadniona. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania. Przedwczesną natomiast była ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.3.1 i 3.3.2. przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział skarżąca spółka stanowiły element oszustwa podatkowego z udziałem tzw. znikającego podatnika, to jednak nie zostało bezsprzecznie wykazane, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej albo że nie dochowała w tym zakresie należytej staranności, tj. że mogła i powinna wiedzieć, jaki charakter miały zawierane transakcje (str. 12 uzasadnienia wyroku). 4.3. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że Sąd pierwszej instancji "(...) jedynie fragmentarycznie odniósł się do niektórych okoliczności wskazanych przez organ" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydając zaskarżoną decyzję pominięto szereg istotnych okoliczności mających wpływ na bezbłędne ustalenie, że skarżąca spółka mogła i powinna wiedzieć, jaki charakter miały zawierane przez nią transakcje. Tymczasem zarówno art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wymagają, aby ustalenia faktyczne dotyczące dochowania tzw. dobrej wiary zostały oparte na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena nie może mieć charakteru dowolnego. Do tych istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenia faktyczne zaliczyć należy takie wskazane przez Sąd pierwszej instancji takie fakty, jak dysponowanie przez skarżącą spółkę towarem, weryfikowanie kontrahentów, kontrole towaru, "fizyczne dostarczenie towaru do magazynu skarżącej przez bezpośrednich kontrahentów, za pośrednictwem zewnętrznej firmy transportowej (...)", posiadanie "korespondencji mailowej, z której wynika, że kontrahenci prowadzili negocjacje, co do ceny nabywanych telefonów (...)" "osiąganie zysku z transakcji, weryfikacja nr IMEI nabywanych telefonów (...) oraz potwierdzenie odbioru towarów przez firmy zagraniczne i zadeklarowanie transakcji" (str. 19 uzasadnienia wyroku). Tymczasem ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na dowody, z których w sposób bezpośredni wynikałoby, że skarżąca spółka (osoby działające w jej imieniu) świadomie brała udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w podatku od towarów i usług. W rezultacie nie zostało poparte dowodami bezpośrednimi przyjęte ustalenie, że "(...) materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, świadczył o tym, że skarżąca (osoby ją reprezentujące) miała świadomość lub zachowując należytą staranność, powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwami podatkowymi (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.4. Przyjęte ustalenia dotyczące tzw. dobrej wiary w istocie opierały się przesłankach, które w sposób pośredni mogły wskazywać na to, że skarżąca spółka nie mając świadomości, że uczestniczy w karuzeli podatkowej z udziałem tzw. znikającego podatnika "mogła i powinna ją mieć". Jednakże – wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – przytoczone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mogły podważyć zasadność takiego ustalenia. W realiach rozpoznawanej sprawy, bez przeprowadzenia wnikliwej analizy czynności podejmowanych przez skarżącą spółkę, znaczenia przesądzającego nie miały okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zauważyć należy bowiem, że Sąd pierwszej instancji obszernie i przekonująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał na jakich przesłankach opiera ocenę, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby okoliczności, w których przeprowadzono kwestionowane dostawy były na tyle nietypowe, że skarżąca spółka mogła i powinna była wiedzieć, że stanowią one element oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że wydając zaskarżoną decyzję pominięto wyjaśnienia skarżącej spółki, w których powoływała się na to, że dostawy towarów odbywały się w warunkach sprzedaży spotowej, że poprzedzono je badaniem zapotrzebowania na rynku polskim i zagranicznym na telefony, które pochodziły z zapasów operatorów komórkowych lub od dystrybutorów zagranicznych. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na szereg pozostałych okoliczności mających wpływ na przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy autoryzowanymi i nieautoryzowanymi dostawcami telefonów (str. 20 uzasadnienia wyroku). 4.5. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych dostaw z F.H.U. (...), pominięto dokumenty przedłożone przez skarżącą spółkę w toku postępowania odwoławczego świadczące o zweryfikowaniu tego podmiotu przed nawiązaniem pierwszej współpracy w latach 2007/2008 oraz o ubezpieczeniu wierzytelności związanej przyznaniem limitu kredytowego w wysokości 100.000 EUR do kwoty 500.000 zł. Z akt sprawy nie wynikało także, aby w stosunku do firmy (...) właściwe organy podatkowe wydały decyzję, w której zakwestionowałyby transakcje ze skarżącą spółką. Decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie czerwca 2013 r. wydano bowiem jednie w stosunku do dostawców i. do (...) a nie wobec bezpośredniego kontrahenta skarżącej spółki (str. 21-22 uzasadnienia wyroku). 4.6. Zgodzić się także należało z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną dotyczącą kontaktów handlowych z firmą (...). Takie okoliczności, jak posiadanie przez tą spółkę siedziby w tzw. "biurze wirtualnym", niski kapitał zakładowy oraz krótki okres funkcjonowania, mogły w sposób pośredni wskazywać na to, że jest to podmiot mało wiarygodny. Jednakże przy przyjętej ocenie pominięto, że skarżąca spółka prowadziła korespondencję mailową z tym kontrahentem, dążyła do osobistych spotkań i takie spotkania obywały się oraz że przed rozpoczęciem współpracy, po złożeniu takiej propozycji przez (...), obserwowała ten podmiot przez około pół roku i zbierała informacje na jego temat. Ponadto dokonała próbnego zakupu oraz uzyskała niezbędne dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami i o rejestracji podatnika VAT" (str. 22 – 23 uzasadnienia wyroku). 4.7. W skardze kasacyjnej, podważając przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zastosowania art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w żaden sposób nie odniesiono się także do zrealizowanych przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów zagranicznych. Tymczasem, w odniesieniu do dostaw zrealizowanych na rzecz podmiotów niemieckich – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – z ustalań wynikających z dokumentów SCAC wynikało, że spółki te zadeklarowały i rozliczyły transakcje ze skarżącą spółką i że w tym zakresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, czy też udziału tych podmiotów w oszustwach podatkowych. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że "(...) okolicznościach sprawy i na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do uznania, że w zakresie tych czynności Skarżąca nie działała jako podatnik VAT, zwłaszcza, że nie kwestionowano w sprawie samego obrotu towarowego" (str. 24 i 26 uzasadnienia wyroku). Odnosząc się natomiast do "wątpliwych" transakcji z kontrahentem bułgarskim ([...]), Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "(...) był to podmiot funkcjonujący od 2003 r., będący zarejestrowanym podatnikiem VAT" i że wprawdzie podmiot ten dokonał odsprzedaży i. nabytych od skarżącej spółki do dwóch podmiotów brytyjskich, które są z kolei podejrzewane o udział w oszustwie typu "znikający podatnik", to jednocześnie, jak wynikało z akt sprawy, skarżąca spółka dokonywała weryfikacji kontrahentów zagranicznych i złożyła szczegółowe wyjaśnienia w piśmie z 12 września 2016 r. oraz załączyła stosowną dokumentację (str. 24 uzasadnienia wyroku). 4.8. Powyższe oceny – co trzeba podkreślić – nie zostały w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej. W szczególności skutecznie nie podważono zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oceniono zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez skarżącą spółkę, jej twierdzeń o odrzucaniu ofert pochodzących od podmiotów nieznanych w branży, których reprezentanci unikali osobistego kontaktu, od dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów oraz ofert z podejrzanie niską ceną. Nie mogły zatem prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku przedstawione w jej uzasadnieniu ogólnikowe twierdzenia, że "Sąd błędnie uznał, że organ nie odniósł się do wszystkich argumentów Strony, przemilczał okoliczności podniesione przez Stronę", lub "Sąd natomiast jedynie fragmentarycznie odniósł się do niektórych okoliczności wskazywanych przez organ, podzielił natomiast w całości argumentację podniesioną przez Spółkę". Pomimo bardzo konkretnych wskazań Sądu pierwszej instancji dotyczących braków dowodowych oraz dowolnej oceny tych dowodów, w skardze kasacyjnej ograniczono się w istocie do powielenia wcześniej prezentowanego stanowiska. Brak jest natomiast jakiejkolwiek argumentacji, że wskazywane przez ten Sąd czynności były zbędne lub że istnieją już w tym zakresie wystarczające dowody, których Sąd ten w swojej ocenie nie uwzględnił. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, jako niezasadne ocenił podniesione w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.9. Ocena podniesionego w pkt 3.2. zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była przedwczesna, gdyż może ona nastąpić na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tymczasem – jak wykazano wyżej – taki stan faktyczny dotyczący dochowania tzw. dobrej wiary skarżącej spółki przy zawieraniu kwestionowanych dostaw nie został ustalono. Zasadnie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, nie przedstawił w tym zakresie żadnej oceny. 4.10. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś ----------------------- 11