I FSK 26/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 39/16 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. na czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie wykreślenia z rejestru podatników 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w Siedlcach na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 28 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 39/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezskuteczność czynności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zamiennie jako "Organ"), polegającej na wykreśleniu spółki z o.o. I. z siedzibą w S. (dalej zamiennie jako "Spółka") z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku Spółka otrzymała potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT i podatnik VAT UE w czerwcu 2013 r. W sierpniu 2013 r. Organ wezwał Spółkę do wyjaśnień w sprawie korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Następnie w październiku 2013 r. wezwał Spółkę do aktualizacji zgłoszenia NIP-2 ze względu na zmianę rachunku bankowego. Wezwania te były kilkakrotnie ponawiane. Wszystkie były kierowane na adres wskazany w zgłoszeniu. Były awizowane, jednak Spółka nie podejmowała ich. W protokole z 1 lipca 2015 r. stwierdzono, że pod wskazanym adresem oraz drugim znanym Organowi adresem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. W adnotacji urzędowej z 9 lipca 2015 r. uznano, że zachodzą warunki do wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT UE na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: ustawa o VAT). Zawiadomienie o wykreśleniu skierowano do Spółki na adres wynikający ze zgłoszenia rejestracyjnego, ale i to pismo zostało awizowane i nie podjęte w terminie. Pismem z 7 października 2015 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o uznanie wykreślenia za bezskuteczne. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, składa deklaracje VAT, a jedynie ze względu na konieczność przeprowadzenia remontu lokalu pod adresem wskazanym w zgłoszeniu, przeprowadziła się pod inny adres, pozostawiając informacje o tym na szybie. W odpowiedzi na to, pismem z 3 listopada 2015 r., doręczonym Spółce 15.11.2015 r., Organ stwierdził, że brak jest podstaw do przywrócenia spółki do rejestru podatników VAT i VAT UE. Spółka nie wywiązywała się z obowiązku zgłaszania danych aktualizacyjnych i dlatego jej wykreślenie było zasadne. 14 grudnia 2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi naruszenie art. 96 ust. 6, 7, 8, 9 i 15 ustaw VAT oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako "O.p."). Stwierdzając bezskuteczność czynności organu Sąd w pierwszej kolejności zbadał dopuszczalność skargi i tryb jej wniesienia. Uznał zatem, że jest to skarga na czynność z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Warunkiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na tę czynność było wyczerpanie trybu z art. 52 § 3 P.p.s.a., to znaczy uprzednie wezwanie na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o podjęciu czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Termin do wniesienia skargi w tym przypadku wynosi 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi Organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu te warunki zostały spełnione. Spółka dowiedziała się o wykreśleniu z rejestru 2 października 2015 r., a 9 października 2015 r. wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. 15 listopada 2015 r. uzyskała odpowiedź na swe wezwanie a 14 grudnia 2015 r. wniosła skargę do Sądu. Sąd zwrócił również uwagę na to, że w piśmie organu doręczonym 15 listopada brak jest wzmianki o możliwościach zaskarżenia czynności do sądu administracyjnego. Oceniając skargę pod względem merytorycznym Sąd uznał, że wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT UE nastąpiło z naruszeniem art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z zawartym w nim przepisie Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Bezspornym w sprawie było, że Spółka była w tym czasie istniejącym podatnikiem, a jeśli chodzi o brak możliwości skontaktowania się z nią, to Organ wadliwie zinterpretował ten przepis. Sąd podkreślił wagę i znaczenie wykreślenia podatnika z rejestru VAT UE i z tej przyczyny uznał, że działanie Organu powinno nastąpić z najwyższą starannością. Staranności tej Organ nie dochował, ponieważ nie wykorzystał możliwości skontaktowania się ze Spółką przez kontakt z członkami jej zarządu, którzy byli ujawnieni w Krajowym Rejestrze Handlowym. Działanie taki stanowiło jednocześnie naruszenie art. 120, art. 121 § 1,art.122 i art. 187 O.p. Z powyższych względów Sąd stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 146 § 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: - prawa materialnego: 1) art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby móc zastosować ten przepis Organ obowiązany był skontaktować się nie tylko z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem, ale też członkami zarządu Spółki oraz jego błędną subsumpcję polegającą na błędnym połączeniu stanu faktycznego tego przepisu z przepisem art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, który w sprawie nie był zastosowany; - przepisów postępowania : 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenia faktyczne polegające na uznaniu, że Organ nie podjął wystarczająco starannych prób skontaktowania się ze Spółką, 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie miało miejsca naruszenie przez Organ art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że rozstrzygnięcie Organu nie spełnia przesłanek tych przepisów w zakresie ustaleń faktycznych, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w szczególności wskutek niedostatecznego wyjaśnienia motywów wyroku, bez odniesienia się do materiału dowodowego, bez oceny stanowiska Organu i bez wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnioną podstawę kasacyjną – naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a oraz w zw. z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego ostatniego przepisu, a w efekcie również jego wadliwe zastosowanie. Zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej czynności, Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Kwestią budzącą spór w niniejszej sprawie jest rozumienie warunku niemożności skontaktowania się z podatnikiem (nie wynika ze stanu faktycznego, by Spółka ustanowiła przed organem pełnomocnika), a przede wszystkim to, czy mieści się w tym pojęciu obowiązek skontaktowania się z członkami zarządu osoby prawnej, po uprzednim ustaleniu ich miejsc zamieszkania. Słusznie w tym zakresie przyjął Organ, że brak jest podstaw do stawiania mu takiego warunku. Rozumienie pojęcia "nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem" musi mieć swoje ramy normatywne, wynikające w tym przypadku z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT oraz z art. 151 Ordynacji podatkowej oraz umocowanie w stanie faktycznym. Pierwszy z tych przepisów mówi o kontakcie z podatnikiem, którym w niniejszej sprawie jest osoba prawna. Nie jest podatnikiem członek zarządu osoby prawnej. Drugi wskazuje w jaki sposób należy kontaktować się pisemnie z osobą prawną, a więc poprzez doręczanie pism w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Stawianie wymogu, by organ podatkowy ustalał miejsca zamieszkania członków zarządu osoby prawnej i kontaktował się z nimi w celu nawiązania kontaktu z osobą prawną jest pozbawione podstaw prawnych, a taka wykładnia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jaką zaprezentował Sąd I instancji, nosi znamiona wykładni rozszerzającej. Trzeba mieć na uwadze i to, że jakiekolwiek doręczenie pisma osobie prawnej poprzez jej członka zarządu, nie będzie spełniało warunku z art. 151 O.p. i zawsze będzie mogło być uznane za nieskuteczne. Skutkiem wadliwej wykładnia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT było jego wadliwe zastosowanie. Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka opuściła swą siedzibę wskazaną w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie informując o tym organu podatkowego i nie wskazując nowego adresu. Przez lata 2013 – 2015 nie odbierała korespondencji od organu podatkowego, co jest dostateczną przesłanka do przyjęcia podstawy do wykreślenia jej z rejestru podatników VAT wskazaną w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Słusznie Sąd uznał że skutki takiej czynności są istotne z punktu widzenia podatnika, ale niesłusznie ciężar uniknięcia takiej sytuacji przerzucił w całości na organ podatkowy, nie dostrzegając, że to obowiązkiem podatnika jest złożenie, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego ze wskazaniem informacji umożliwiających skontaktowanie się z nim lub jego pełnomocnikiem, co jest jednocześnie obowiązkiem wynikającym z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity w Dz.U z 2017 r., poz. 869 ze zm.). Podatnik, który nie przestrzega tych ustawowych obowiązków musi liczyć się z konsekwencjami, a jest nią również możliwość wykreślenia z rejestru podatników VAT. Słuszny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., czyli sporządzenia uzasadnienia, które nie odpowiada warunkowi przedstawienia postawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wskazując na naruszenie przez Organ przepisów Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy Sąd nie wyjaśnił w sposób dostateczny na czym naruszenie poszczególnych norm polegało, w czym konkretnie upatruje naruszenia każdego z tych przepisów. Trafność tych zarzutów spowodowała konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku oraz oddalenia skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ponieważ istota sprawy jest dostatecznie ku temu wyjaśniona. Wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT zostało dokonane w sposób zgodny z prawem. W konsekwencji również zarzuty naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) są uzasadnione, gdyż Sąd powinien był oddalić skargę Spółki, a nie stwierdzać bezskuteczność czynności. Słuszne są uwagi Sądu na temat charakteru czynności dokonanej przez Organ, jej zaklasyfikowanie jako czynności z zakresu administracji publicznej, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i trybu oraz terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co pozostaje w zgodzie z utrwaloną już linią orzeczniczą NSA (patrz dla przykładu wyrok z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11 i wyrok z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 293/15, dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl.). Nie wpływa to jednak na ocenę zasadności skargi kasacyjnej, w której, nawiasem mówiąc, nie ma zrzutów pod tym kątem. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 460 zł składają się: wpis od skargi kasacyjnej – 100 zł oraz 75% stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia czyli 360 zł.