II GSK 1260/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt II SA/Go 40/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Go 40/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi M.G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] października 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] maja 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej "organ"), wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Organ zrzekł się rozprawy. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego towarów (Dz.U 2020 poz. 859; dalej "ustawa SENT") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT o cel ustawy, dokonując tym samym z wyjątku zasadę, podczas gdy ratio legis wprowadzenia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" w instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej czynią nałożenie kary pieniężnej zasadą, a wyjątkiem odstąpienie od niej, gdyby bowiem racjonalny ustawodawca nie ustanowił odstąpienia od wymierzenia kary jako wyjątku, ww. przesłanki dodane zostałyby już w przepisie artykułu 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT jako przesłanki negatywne do nałożenia kary pieniężnej; 2. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczy jedynie uchybień formalnych wówczas zachodzi przesłanka interesu publicznego do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, podczas gdy takie rozumowanie prowadzi do przyjęcia, że każde uchybienie formalne stanowiłoby podstawę do przyjęcia, że zachodzi interes publiczny do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej i do uznania, że wprowadzenie przez racjonalnego ustawodawcę wymogów w art. 6 ust. 3 pkt 3 ustawy SENT jest nieistotne – co byłoby sprzeczne z wyjątkowością instytucji odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej; 3. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegająca na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie organy winny odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie przesłanki interesu publicznego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, która dałaby podstawę do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Wnosząc skargę kasacyjną, skarżąca zażądała rozpoznania tego środka odwoławczego na posiedzeniu niejawnym, a strona przeciwna w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a). Wyjaśnić na wstępie należy również, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej "nowela"), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, chyba że inaczej podano). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Z uwagi na powyższą regulację prawną Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a skarga kasacyjna została uznana za niezasadną. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Przypomnieć w tym miejscu należy, że decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim nałożył na M.G. (dalej "skarżący") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. podanie błędnie numeru naczepy – zamiast "[...]" w zgłoszeniu SENT wskazano "[...]". Organ nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, tj. ważnego interesu przewoźnika ani interesu publicznego. Decyzją z [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ ocenił sytuację finansową strony w kontekście obu przesłanek określonych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą decyzję i poprzedzającą ją decyzję, stwierdzając, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. WSA wskazał, że organy winny odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, mając na uwadze, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działającego podmiotu (przedsiębiorcy) za formalne uchybienie. Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to stanowisko, wskazując, że: - nie zachodzi interes publiczny przemawiający za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. - przyjęte przez Sąd stanowisko czyni instytucję z art. 24 ust. 3 ustawy SENT zasadą, a nie wyjątkiem, - nie można uznać, że za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia to, że naruszenie dokonane przez skarżącego ma charakter jedynie formalny, co stałoby w sprzeczności z wyjątkowością omawianej instytucji. Istota sprawy sprowadza się więc do ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłową wykładnię pojęcia "interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 24 ust. 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być wypełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust.1 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Przypomnieć ponownie należy na ratio legis wprowadzenia ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Taką też wykładnię przesłanki interesu publicznej przyjął Sąd pierwszej instancji, co NSA w składzie niniejszym w pełni podziela. Wbrew twierdzeniom organu, stanowisko to nie powoduje, że zastosowanie instytucji z art. 24 ust. 3 ustawy SENT stanie się zasadą, a jedynie będzie ono brane przez organy przy wydawaniu decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji