I FSK 1385/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 282/20 w sprawie ze skargi N. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 282/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi N. T. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 25 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 4 czerwca 2019 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca w dniu 3 stycznia 2019 r. wystąpiła na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 lutego 2018 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r., wskazując, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Według organów w sprawie nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., gdyż: 1) przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 31 sierpnia 2017 r. została prawidłowo doręczona w dniu 20 września 2017 r., co skarżąca potwierdziła odręcznym podpisem (przesyłka odebrana została w placówce pocztowej po powtórnej awizacji), 2) twierdzenia skarżącej o zawiadomieniu organu o zmianie adresu prowadzenia działalności nie ma wpływu na skuteczność doręczenia pod adresem zamieszkania/korespondencyjnym (organy wyraziły też wątpliwości co do wskazywanej przez skarżącą aktualizacji danych), 3) skoro nie została dokonana zmiana adresu do doręczeń, doręczenie innych pism, w tym decyzji z dnia 20 lutego 2018 r., na ten adres było prawidłowe (do zmiany adresu zamieszkania doszło dopiero w dniu 27 grudnia 2018 r., a więc po wydaniu decyzji kończącej postępowanie wymiarowe). 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie sąd wskazał, że: 1) Organ odwoławczy dopuścił jako dowód w sprawie przedłożoną przez skarżącą opinię wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej podpisu na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie kwestionuje wniosków z tej opinii, podczas gdy w tych wnioskach jednoznacznie stwierdzono, że badany podpis nie jest autentycznym podpisem skarżącej. Oznacza to, że organ odwoławczy przyjął, że skarżąca nie pokwitowała odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. 2) Przypuszczenie organu, że skarżąca mogła upoważnić inną osobę do odbioru w jej imieniu spornej przesyłki, jest nielogiczne, bo w takiej sytuacji na potwierdzeniu odbioru widniałby podpis innej osoby. 3) Brak zgłoszenia utraty dowodu tożsamości nie przemawia za tym, że kwestionowany podpis jest podpisem skarżącej (lub osoby przez nią upoważnionej). 4) Na moment otrzymania z urzędu pocztowego podpisanego nazwiskiem skarżącej potwierdzenia odbioru przesyłki organ nie miał podstaw, by wątpić w skuteczność doręczenia, jednak postępowanie dowodowe wykazało, że podpis nie był autentycznym podpisem skarżącej. 5) Ponieważ brak było dowodów na to, że skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym, należało przyjąć, że skarżąca wykazała, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Tymczasem dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne. Decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego, a skoro nie doszło do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny. 6) W chwili wszczęcia postępowania z urzędu ustalenie prawidłowego adresu podatnika obciąża organ podatkowy. W sprawie na etapie wszczęcia postępowania podatkowego organ dysponował już protokołem przesłuchania skarżącej (z dnia 5 października 2016 r.), gdzie wskazany został aktualny adres zamieszkania skarżącej (w R.). Skarżąca miała pełne prawo sądzić, że to ten właśnie adres zostanie wykorzystany do ewentualnych doręczeń. W sytuacji, gdy wszystkie przesyłki kierowane do skarżącej (po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania) wracały awizowane, organ powinien podjąć próbę doręczenia korespondencji na adres wskazany przez skarżącą podczas przesłuchania, znany mu z akt sprawy. Organ takich działań nie podjął, mimo że skarżąca nie była w żaden sposób aktywna w postępowaniu, co powinno być sygnałem, że nie ma wiedzy o tym postępowaniu. To zaniechanie stanowiło naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p., a także art. 122 i art. 191 o.p. w toku postępowania podatkowego, naruszeniem tych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy był też brak należytego rozpatrzenia tych okoliczności przez organy orzekające w sprawie wznowieniowej. 7) Skarżąca wykazała zmianę adresu zamieszkania w 2016 r. umową sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. G. w W., jednak nie ma to pierwszorzędnego znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. 8) Doszło do naruszenia art. 146 § 1 i 2 o.p., organy niezasadnie bowiem przyjęły, że skarżąca nie wywiązała się z ustawowego obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu zamieszkania (do doręczeń). Postępowanie się nie toczyło, gdyż nie doręczono skarżącej skutecznie pierwszego pisma w sprawie, a sprzedaż mieszkania przy ul. G. świadczy o tym, że kolejne kierowane tam pisma były kierowane na nieaktualny adres, co nie spełniało warunków skutecznego i zgodnego z prawem doręczenia. 9) Postanowienie o wszczęciu postępowania nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 o.p., gdy zostało skierowane na faktycznie nieaktualny adres. 10) Nieuczestniczenie skarżącej w postępowaniu wymiarowym nastąpiło bez jej winy, a zatem organy błędnie stwierdziły brak zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. 11) Skarżąca przedłożyła szereg dowodów celem wykazania swoich twierdzeń o zawiadomieniu organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń we wrześniu 2017 r., w tym poświadczenia odbioru przesyłek przez pracownika urzędu skarbowego i oświadczenie pełnomocnika skarżącej o sporządzeniu i wysłaniu dokumentów; organ twierdzi, że żadna przesyłka od skarżącej w 2017 r. nie dotarła, co w świetle przedłożonych dowodów usprawiedliwia przyjęcie, że organ podatkowy przesyłki zagubił. Organ nie wykazał, że przesyłki stanowiły puste koperty lub ich zawartość dotyczyła innych kwestii, stąd należało przyjąć, że aktualizacja adresu została skutecznie zgłoszona przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nierozpatrzenie istotnych w tym względzie okoliczności na korzyść skarżącej stanowiło naruszenie art. 121 § 1 o.p. 1.4. W podsumowaniu swojego stanowiska sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji był brak skutecznego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Ponadto dalsza korespondencja była kierowana na nieaktualny adres, mimo że organ dysponował aktualnym adresem skarżącej w aktach sprawy. Według sądu obiektywnie też należało stwierdzić, że w urzędzie skarbowym doszło do zagubienia przesyłki zawierającej aktualizację adresu skarżącej (zarówno działalności gospodarczej, jak i korespondencyjnego). W sprawie wystąpiły zatem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a wyrażając przeciwne stanowisko organy naruszyły i ten przepis i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.5. Sąd zobowiązał organ, by ponownie prowadząc postępowanie w ramach wskazanej przez skarżącą przesłanki wznowienia: - zbadał, czy w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej z art. 245 § 1 pkt 3 o.p., - uwzględnił ocenę prawną i zapatrywania sądu, w tym co do szczególnego obowiązku starannego ustalenia aktualnego adresu podatnika do doręczeń (na wypadek konieczności oceny doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p.), - zwrócił uwagę na datę złożenia samego wniosku o wznowienie postępowania. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., przez błędne uznanie, że zostały naruszone reguły prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nie został należycie rozpatrzony zgromadzony materiał dowodowy i nie podjęto wszelkich możliwych działań w sprawie, mając ku temu dane adresowe, by móc doręczyć skarżącej kierowane do niej przesyłki, - art. 146 § 1 i 2 o.p., przez błędne uznanie, że skarżąca nie była zobowiązana do zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń, gdyż postępowanie podatkowe w rozumieniu tego przepisu nie zostało wszczęte, - art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 146 § 1 o.p., przez błędne uznanie, że postanowienie z dnia 31 sierpnia 2017 r. oraz kolejne przesyłki, w tym decyzja z dnia 20 lutego 2018 r., nie zostały skutecznie doręczone skarżącej w trybie art. 150 o.p., - art. 240 § 1 pkt 4 o.p., przez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania z tego przepisu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rezygnując z rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie może zostać uwzględniona, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5. Przepisami o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia są art. 240 § 1 pkt 4, art. 243 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., zakreślają one bowiem granice przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji zarówno obowiązki organów, jak i dokonanej przez sądy administracyjne kontroli wywiązania się z tych powinności. Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2018 r., II FSK 402/16, po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego zakres postępowania organu ogranicza się do wyjaśnienia wskazanych przez stronę we wniosku przesłanek wznowieniowych (art. 243 o.p.), a w przypadku gdy organ ustali, że nie występuje żadna ze wskazanych we wniosku strony podstaw wznowienia postępowania, nie przechodzi do merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, tylko podejmuje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., tj. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej. Podobnie w wyroku z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, Naczelny Sąd Administracyjny rozróżnił etapy postępowania wznowieniowego. Istota tego postępowania sprowadza się zatem w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności samego uruchomienia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. W drugim etapie organ podatkowy przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 ustawy podstaw wznowienia postępowania, a dopiero w razie pozytywnego wyniku tych czynności przechodzi do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Granice między tymi fazami postępowania nadzwyczajnego powinny być przestrzegane nie tylko przez organy podatkowe, ale i przez sądy administracyjne. Jeśli bowiem – jak w niniejszej sprawie – organy podatkowe nie wyszły poza uznanie, że nie zaszła przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., kontrola sądowa powinna ograniczać się do oceny tego stanowiska, a nie przechodzić po dokonaniu tej oceny do analizy prawidłowości i legalności działań organu podejmowanych w postępowaniu zwykłym. W badanej sprawie sąd pierwszej instancji wykroczył poza tak zakreślone granice, kilkukrotnie wprost badając zgodność z prawem postępowania wymiarowego (bez znaczenia dla tej konkluzji jest to, że badanie to dotyczyło jedynie aspektu formalnego postępowania, tj. ustalania adresów i doręczania pism, nie samej prawidłowości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w VAT), co czyni znaczną część rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieusprawiedliwioną na obecnym etapie postępowania. Mimo tego konkluzję o istotnym naruszeniu w okolicznościach sprawy art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. należy uznać za trafną (choć i tu z innych przyczyn niż powołane przez sąd pierwszej instancji), co w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine uniemożliwiało uwzględnienie skargi kasacyjnej organu odwoławczego i uchylenie zaskarżonego orzeczenia. 6. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie brała czynnego udziału w postępowaniu (nie uczestniczyła w gromadzeniu materiału dowodowego, nie wypowiadała się co do tego materiału, nie otrzymała faktycznie decyzji wymiarowej z dnia 20 lutego 2018 r.), stąd dla stwierdzenia, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zaistniała w okolicznościach sprawy istotne jest to, czy niewzięcie udziału w postępowaniu było przez skarżącą w jakikolwiek sposób zawinione, czy też nie. Według sądu pierwszej instancji nieuczestniczenie skarżącej w postępowaniu wymiarowym nastąpiło bez jej winy, gdyż: - od grudnia 2016 r. nie mieszkała ona pod adresem, na który organ wysłał jej korespondencję, w tym przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo że w aktach sprawy znajdował się aktualny adres, - podpis na potwierdzeniu odbioru w dniu 20 września 2017 r. postanowienia z dnia 31 sierpnia 2017 r. nie należał do skarżącej, a zatem nie doszło do skutecznego doręczenia tego postanowienia, - skarżąca skutecznie zawiadomiła organ o zmianie adresu we wrześniu 2017 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec wykazania nieautentyczności podpisu skarżącej na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego brak jest dowodów na to, że skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym, organ nie wykazał też, że przesyłki, które według skarżącej zawierały aktualizację danych adresowych, stanowiły puste koperty lub ich zawartość dotyczyła innych kwestii. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że organy nie podważyły skutecznie wersji wydarzeń przedstawianej przez skarżącą nie usprawiedliwiał niemal automatycznego zaakceptowania tej wersji przez sąd. Choć trafnie sąd zwrócił uwagę na to, że zasada z art. 121 § 1 o.p. wymaga rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, rozstrzygnięcie takie wymagane jest wtedy, gdy organy podjęły wszelkie możliwe czynności w celu wyjaśnienia wątpliwości, co jednak okazało się niemożliwe, a całość materiału dowodowego uniemożliwia usunięcie wątpliwości w drodze swobodnej oceny dowodów, zgodnej z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, tj. zgodnie z art. 191 o.p. Innymi słowy, jeśli postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe jest niewystarczające, sąd powinien stwierdzić, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych, nie uznawać, że ma jedynie opcję definitywnego przyjęcia lub odrzucenia wersji wydarzeń przywołanej przez skarżącą. Tymczasem właśnie w ten sposób postąpił sąd pierwszej instancji, co należy ocenić negatywnie. Niezależnie od tego warto zauważyć, że konkluzja sądu co do spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. nie została poprzedzona kompleksowym odniesieniem się do całości argumentacji zaprezentowanej przez organ odwoławczy, zwłaszcza rozważeniem wszystkich niespójności w stanowisku skarżącej. 7. Przechodząc do bliższej analizy okoliczności faktycznych istotnych dla oceny zaistnienia w sprawie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., należy uznać, że kwestią o pierwszorzędnym znaczeniu jest to, czy skarżąca miała wiedzę o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego. To, czy doszło do skutecznego w świetle przepisów o.p. doręczenia skarżącej postanowienia z dnia 31 sierpnia 2017 r., jest oczywiście istotne dla oceny tej okoliczności, jednak nie może być uznane za wystarczające do jej przesądzenia w przypadku braku takiego doręczenia. Ustalenia w tym względzie powinny w pierwszej kolejności skoncentrować się na tym, czy podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w dniu 20 września 2017 r. jest autentycznym podpisem skarżącej, ale ewentualne wykluczenie tej autentyczności (wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, że organ przyjął w tym względzie stanowisko skarżącej) powinno prowadzić do próby dokonania dalszych ustaleń, tym razem na temat tego, czy mimo niedoręczenia przesyłki bezpośrednio skarżącej uzyskała ona wiedzę na temat wszczęcia postępowania podatkowego. Wymaga zaznaczenia, że brak takiej wiedzy bynajmniej nie jest w okolicznościach sprawy pewny, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że argument o niedoręczeniu przesyłki nie był podnoszony w samym wniosku o wznowienie postępowania – gdzie skarżąca wyłącznie wskazała na zmianę adresu w toku postępowania – lecz dopiero w odwołaniu, po stwierdzeniu przez organ pierwszej instancji, że doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wskazuje na jej wiedzę o postępowaniu, a zatem miała ona obowiązek aktualizacji danych adresowych zgodnie z art. 146 § 1 o.p. (z którego się nie wywiązała). Warto w związku z tym zauważyć też, że do odebrania przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 31 sierpnia 2017 r. doszło w placówce pocztowej, a w takim przypadku przesyłki – zwłaszcza przesyłki urzędowe doręczane za potwierdzeniem odbioru – wydawane są po zweryfikowaniu tożsamości osoby zgłaszającej się po odbiór przesyłki i ustaleniu, czy jest to osoba uprawniona do tego odbioru (adresat lub osoba posiadająca odpowiednie upoważnienie od adresata). Należy zatem uznać, że wydanie w placówce pocztowej przesyłki skarżącej lub osobie podszywającej się pod skarżącą bez wylegitymowania jej odpowiednim dokumentem jest co najmniej wątpliwe. Sąd pierwszej instancji nie poświęcił temu zagadnieniu żadnej uwagi, co nie zasługuje na aprobatę. Nie sposób nie zauważyć przy tym, że samo w sobie stawienie się po odbiór przesyłki przez inną osobę niż skarżąca może być uczynione zarówno za wiedzą i zgodą skarżącej, jak i bez takiej wiedzy i zgody, co niewątpliwie należałoby ocenić inaczej przy rozważaniu wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Stwierdzenie zatem, że podpis skarżącej na potwierdzeniu odbioru przesyłki nie jest autentyczny, powinien wywołać dalsze pytania, dotyczące tego, kto, jak i w jakim celu podszył się pod skarżącą i podrobił jej podpis na urzędowym dokumencie, narażając się w ten sposób na odpowiedzialność karną (z art. 270 § 1 k.k.) oraz tego, co stało się z odebraną przesyłką i korespondencją w niej zawartą. Mając powyższe na względzie należy równocześnie zauważyć, że – wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji – podrobienie podpisu skarżącej na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nie jest faktem przyznanym przez organ odwoławczy, stąd nie może być traktowane jako okoliczność przesądzona i niesporna. Stanowisko organu odwoławczego w tym względzie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednoznaczne. Choć bowiem istotnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził wprost, że "nie kwestionuje ustaleń zawartych w przedłożonej Opinii", to jednocześnie: - podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o prawidłowym doręczeniu skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i podniósł swoje związanie okolicznością odebrania przesyłki przez skarżącą osobiście (jako stwierdzoną dokumentem urzędowym), - wskazał, że nie udostępnił ekspertowi oryginału potwierdzenia doręczenia w celu wykonania badań autentyczności podpisu skarżącej, - zwrócił uwagę, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, że doszło do przestępstwa związanego z posługiwaniem się cudzym dokumentem tożsamości czy sfałszowaniem podpisu skarżącej, - stwierdził, że przedłożona przez skarżącą opinia nie dowodzi, że przesyłka została odebrana bez wiedzy skarżącej, - uznał, że sporna przesyłka została odebrana bądź przez skarżącą, bądź przez inną osobę, która w imieniu skarżącej potwierdziła odbiór przesyłki jej imieniem i nazwiskiem. Analiza całości wywodu organu odwoławczego może wskazywać zatem na to, że nie zakwestionował on ustaleń z przedłożonej przez skarżącą opinii nie dlatego, że podzielił on wnioski z tej opinii, jak uznał sąd pierwszej instancji, lecz dlatego, że kwestionowanie tej opinii uznał za zbędne. Warto zaznaczyć, że podobne stanowisko zostało przedstawione w skardze kasacyjnej, gdzie organ odwoławczy podnosi, że nieuzasadniony jest wniosek sądu pierwszej instancji o przyjęciu przez organ braku pokwitowania przez skarżącą odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z sądem pierwszej instancji co do tego, jak odczytać stanowisko organu odwoławczego w powyższym względzie, należy równocześnie wskazać, że obecnie nie jest zasadne ani przyjęcie ani odrzucenie konkluzji z przedłożonej przez skarżącej opinii. Naczelny Sąd Administracyjny z pewnością nie powinien być pierwszą instancją dokonującą szerszej oceny określonego dowodu w sprawie. Oceny takiej powinny dokonać organy w toku ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy. Stąd tylko na marginesie warto zaznaczyć, że opinia prywatna ze swej natury nie może być uznana za dowód w pełni obiektywny, zwłaszcza w takim przypadku, z jakim mamy do czynienia w sprawie, gdzie skarżąca miała pełną kontrolę nie tylko nad wyborem eksperta, ale i nad selekcją materiału porównawczego (wzorów pisma, które służyły do analizy i oceny autentyczności podpisu na potwierdzeniu odbioru z dnia 20 września 2017 r.). Nadto analiza akt sprawy ujawnia, że skarżąca podpisuje się na kilka sposobów (np. podpis na umowie najmu lokalu użytkowego - k. 134v; czy na piśmie do Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 lipca 2005 r. - k. 139; wygląda inaczej niż podpis na dokumencie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 - k 199; lub formularzu aktualizacji NIP-8 datowanym na dzień 18 września 2017 r. - k 219), a przedłożona opinia nie pozwala na stwierdzenie, jak wyglądają porównawcze próbki pisma, który były analizowane przez eksperta (są one jedynie wymienione opisowo, brak jest ich kopii lub odwzorowania w opinii). Stąd w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwala na poczynienie ustaleń co do autentyczności spornego podpisu skarżącej, czy też zasadne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w tym względzie, np. z opinii biegłego powołanego zgodnie z art. 197 § 1 o.p. Wymaga przy tym podkreślenia, że stanowisko skarżącej o nieautentyczności jej podpisu, jako wsparte opinią eksperta, nie może być uznane za niezasadne wyłącznie przez proste odwołanie się do procedur pocztowych, czy związania dokumentem urzędowym. Choć w świetle dominującego poglądu orzecznictwa sądowoadministracyjnego pocztowe potwierdzenie odbioru przesyłki jest takim dokumentem urzędowym i co do zasady wiąże organy podatkowe ze względu na treść art. 194 § 1-2 o.p., należy przypomnieć, że zgodnie z art. 194 § 3 o.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Warto zauważyć, że przedstawienie prywatnej opinii jest jednym z nielicznych środków dowodowych, którymi może posłużyć się strona zmierzająca do podważenia dowodu z dokumentu urzędowego w takim przypadku jak w sprawie, by nie narazić się na zarzut gołosłowności swego stanowiska. Po uzyskaniu takiego dowodu od strony organy powinny zatem przeprowadzić stosowne czynności wyjaśniające w celu bądź potwierdzenia bądź zaprzeczenia stanowisku strony. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności w tym zakresie, wskazując, że przedłożona przez skarżącą opinia nie dowodzi, że przesyłka została odebrana bez wiedzy skarżącej. Choć jest to pogląd trafny, organ nie podjął żadnej próby, by taką wiedzę skarżącej wykazać. W toku dalszego postępowania organy powinny zatem przeprowadzić odpowiednie czynności dowodowe, w pierwszym rzędzie w celu ustalenia, czy skarżąca osobiście odebrała w dniu 20 września 2017 r. przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (np. opinia biegłego, czynności wyjaśniające z P. S.A., które mogą być pomocne w stwierdzeniu, w jaki sposób osoba, która odebrała przesyłkę została wylegitymowana, itp.), a w przypadku stwierdzenia, że nie była to skarżąca, ustalenia, czy mimo tego skarżąca miała wiedzę o postępowaniu (np. przesyłka została jej przekazana). Materiał dowodowy sprawy powinien zostać uzupełniony w takim stopniu, by możliwe było dokonanie na jego podstawie oceny, czy skarżąca nie działała w postępowaniu bez swojej winy, czy jednak wina może być jej przypisana. Ograniczenie się do wskazania, że przedstawiana przez skarżącą wersja wydarzeń nie wyklucza innych wersji, w których skarżąca ma wiedzę o wszczęciu postępowania wymiarowego, nie może być uznane za wystarczające w świetle art. 243 § 2 o.p., który wymaga od organu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, a więc ustalenia, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi któraś z tych przesłanek, a nie wyłącznie wypowiedzenia się co do wiarygodności stanowiska strony wnoszącej o wznowienie. 8. Przyjmując wykazanie przez skarżącą, że nie doręczono jej postanowienia z dnia 31 sierpnia 2017 r., sąd pierwszej instancji wyciągnął na tej podstawie dalsze wnioski co do zgodności z prawem działań organu prowadzącego wobec skarżącej postępowanie wymiarowe. W tym względzie sąd wskazał przede wszystkim, że: - skoro nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, żadne czynności tego postępowania nie wywołują skutków prawnych, w tym wydanie decyzji z dnia 20 lutego 2018 r., - organ, mimo obciążającego go w tym względzie obowiązku, nie ustalił prawidłowego adresu skarżącej w celu wszczęcia postępowania z urzędu, choć aktualny adres wynikał z akt sprawy, - w sytuacji, gdy wszystkie przesyłki kierowane do skarżącej (po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania) wracały do organu awizowane, organ powinien był podjąć próbę doręczenia korespondencji na adres wskazany przez skarżącą podczas przesłuchania, znany mu z akt sprawy – niepodjęcie takich działań narusza art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p., przepisy te naruszyły też organy w sprawie wznowieniowej, nie rozpatrując należycie tych okoliczności. Jak już sygnalizowano wyżej, wypowiedzi sądu pierwszej instancji w tym zakresie wykraczają poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, zakreślone rozstrzygnięciem wydanym przez organy. W sytuacji, gdy rozważania organów dotyczyły wyłącznie tego, czy w sprawie istotnie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a negatywna ocena w tym zakresie skutkowała wydaniem decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 2 o.p., za niedopuszczalne należy uznać przejście przez sąd do oceny prawidłowości rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Stąd też szersze merytoryczne odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do wywodów sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest zbędne, a stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu w tym względzie organy nie będą związane przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, również w przypadku ewentualnego przejścia do ostatniej fazy postępowania wznowieniowego. 9. Za nietrafny należy uznać pogląd sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. G. w grudniu 2016 r. jest wykazaniem zmiany adresu zamieszkania skarżącej, w najlepszym razie może być to bowiem wskazówka w tym kierunku, nie dowód przesądzający. Abstrahując od tego, że adres przy ul. G. znajdował się w systemie ewidencyjnym podatników i płatników jako adres rejestracyjny/korespondencyjny, który został w ewidencji zmieniony dopiero w grudniu 2018 r. (po zapoznaniu się przez osobę upoważnioną przez pełnomocnika skarżącej z aktami postępowania wymiarowego zakończonego decyzją z dnia 20 lutego 2018 r.), dla obalenia pewności sądu o zmianie miejsca zamieszkania skarżącej wystarczy wskazać, że sprzedaż lokalu mieszkalnego niekoniecznie musi się wiązać ze zmianą osób w nim zamieszkujących. Dotyczy to zwłaszcza dużych miast, jak W., gdzie kupno mieszkań jest często traktowane jako inwestycja wolnych środków pieniężnych, a zakupiony lokal może być przeznaczany na wynajem, nie do zamieszkania przez nabywców. Przepisy Kodeksu cywilnego wprost regulują różne sposoby przeniesienia posiadania, w tym art. 348 k.c. (tzw. traditio longa manu), który wyraźnie wskazuje, że wydanie rzeczy nie musi się wiązać z fizycznym jej przekazaniem (np. wyprowadzką dotychczasowych mieszkańców), wystarczy w tym względzie bowiem wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (np. kluczy do mieszkania). Przepis art. 349 k.c. reguluje sytuację, gdy posiadacz samoistny (np. właściciel mieszkania) staje się posiadaczem zależnym (np. najemcą), a art. 350 k.c. sytuację, gdy dochodzi do przeniesienia posiadania samoistnego, gdy rzecz pozostaje w posiadaniu zależnym albo w dzierżeniu osoby trzeciej. Sprzedaż przez skarżącą (działającą w charakterze pełnomocnika właściciela) mieszkania przy ul. G. w grudniu 2016 r. bynajmniej nie musi zatem oznaczać tego, że w tym samym czasie doszło do faktycznej zmiany adresu skarżącej (zwłaszcza że przesyłki, które organ ekspediował na wskazany adres, wracały jako niepodjęte w terminie po podwójnej awizacji, nie dlatego, że adresat się wyprowadził). Warto też wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc przed dniem wszczęcia postępowania wymiarowego wobec skarżącej, art. 148 o.p. przewiduje, że osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Oznacza to, że adres przy ul. G. nie musiał być aktualnym adresem zamieszkania skarżącej, by doręczenie dokonane na ten adres mogło być skuteczne. Z powyższym zastrzeżeniem warto zauważyć, że w okolicznościach sprawy może okazać się konieczne poczynienie ustaleń w zakresie związków skarżącej we wrześniu 2017 r. z lokalem przy ul. G. – czy tam zamieszkiwała, czy odbierała pod tym adresem korespondencję lub czy były jej przekazywane awiza przez osoby tam faktycznie zamieszkujące. Ustalenia te mogą być potrzebne w razie ustalenia, że skarżąca istotnie nie odebrała osobiście przesyłki zawierającej postanowienie z dnia 31 sierpnia 2017 r., tj. jeśli konieczne stanie się wyjaśnienie, czy skarżąca uzyskała wiedzę o postępowaniu w inny sposób. 10. Okolicznością powoływaną przez skarżącą począwszy od wniosku o wznowienie postępowania (jak już zauważono, odebranie w dniu 20 września 2017 r. przesyłki przez kogoś innego niż skarżąca, zostało podniesione dopiero w odwołaniu) jako mającą świadczyć o braku winy skarżącej w niewzięciu udziału w postępowaniu wymiarowym, było rzekome dokonanie aktualizacji danych adresowych w korespondencji wysłanej w dniu 25 września 2017 r. do Urzędu Skarbowego w P. Kwestia ta na obecnym etapie postępowania jawi się jako mająca charakter drugorzędny. Relatywnie niewielkie znaczenie tego zagadnienia jest pochodną przesądzenia, że kwestią o decydującym wpływie na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. jest to, czy skarżąca odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 20 września 2017 r., ewentualnie (w przypadku negatywnego wyniku ustaleń w tym względzie) czy uzyskała wiedzę o wszczętym wobec niej postępowaniu w inny sposób (np. osoba, która faktycznie odebrała przesyłkę przekazała zawartą w niej korespondencję skarżącej). Wynika to z tego, że pismo przesłane w przesyłce odebranej w dniu 20 września 2017 r. zawierało pouczenie o treści art. 146 § 1 o.p., tj. o istniejącym w toku postępowania obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jak trafnie zauważył tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r., II FSK 3882/14, z art. 146 § 1 o.p. wynika obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organ prowadzący wobec niej postępowanie. Nie wystarczy więc powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji, a z przepisu tego wynika nadto, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy prowadzące na jej podstawie postępowanie obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 146). Podobny pogląd wyraził B. Dauter (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 146), wskazując, że obowiązek określony w art. 146 § 1 rozciąga się w toku postępowania podatkowego, począwszy od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Co istotne, strona ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu organ podatkowy prowadzący dane postępowanie podatkowe, a nie tylko np. właściwy miejscowo urząd skarbowy czy też sąd rejestrowy. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma bowiem obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Regulacja ta przewiduje sankcję za zaniedbanie obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu strony lub jej pełnomocnika. W razie zaniedbania tego obowiązku, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/16). Przytoczenie poglądów piśmiennictwa i orzecznictwa w tym zakresie jest konieczne z dwóch względów. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach niezasadnie położył nacisk na to, że organ – mimo zasadnego w tym czasie (również w ocenie sądu pierwszej instancji) przyjęcia, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało prawidłowo doręczone – powinien był podjąć próby doręczania pism na inny adres, który wynikał z akt sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej takiego wymogu nie zawierają, stąd – w przypadku ustalenia, że skarżąca miała wiedzę o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego – kierowanie przez organ korespondencji przez cały czas na adres przy ul. G. nie może być uznane za świadczące o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (nietrafnie sąd pierwszej instancji uznał, że wskazanie przez skarżącą w trakcie przesłuchania adresu w R. oznacza, że miała ona prawo pod tym adresem spodziewać się korespondencji w niniejszej sprawie). Wymaga zaznaczenia, że przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie skonstruowane są inaczej niż np. dotyczący tego samego zagadnienia art. 70 § 2 p.p.s.a. W toku postępowania sądowoadministracyjnego zaniedbanie obowiązku powiadomienia o zmianie adresu skutkuje pozostawieniem pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia tylko wtedy, gdy nowy adres nie jest sądowi znany. Przepisy postępowania podatkowego podobnego zastrzeżenia nie zawierają, co przekłada się m.in. na brak wymogu poszukiwania nowego adresu – również w aktach sprawy. Po drugie, skoro obowiązkowi z art. 146 § 1 o.p. nie czyni zadość powiadomienie jakiegokolwiek organu podatkowego o zmianie adresu, ustalenie, że skarżąca wiedziała o postępowaniu prowadzonym wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., nieskutecznym w świetle wskazanego przepisu czyni zawiadomienie o zmianie adresu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Jeśli natomiast ustalenia sprawy wskażą, że skarżąca nie wiedziała o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego, skuteczność (lub jej brak) zgłoszenia zmiany adresu we wrześniu 2017 r. w sposób wskazany we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma wpływu na ocenę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., bo nie można strony obciążać konsekwencjami niespełnienia obowiązku z art. 146 § 1 o.p., gdy skarżąca o tym obowiązku nie wiedziała. Stąd tylko na marginesie warto zaznaczyć, że – jeśli z jakiegoś względu okaże się konieczne poczynienie ustaleń faktycznych w zakresie dokonania zmiany adresu do korespondencji we wrześniu 2017 r. – ograniczenie się do ustalenia, że do organu nie wpłynęło w tym czasie pismo od skarżącej (i zwrócenie uwagi na sprzeczności i niespójności stanowiska skarżącej w tym względzie) nie jest wystarczające do wykazania braku zgłoszenia zmiany adresu. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że niewykluczenie przez organ odwoławczy, że koperta była pusta lub dotyczyła innej sprawy oznacza konieczność przyjęcia, że przesyłka zaginęła w siedzibie organu podatkowego, stwierdzenie braków w postępowaniu wyjaśniającym nie uprawnia bowiem do automatycznego przyjęcia zasadności stanowiska skarżącej. Nie sposób jednak nie wskazać, że w skardze kasacyjnej organ odwoławczy niezasadnie przerzucił całość ciężaru dowodu w tym względzie na skarżącą ("Strona nie udowodniła, co konkretnie zawierały te dwie lub ta jedna przesyłka"). Stąd, chcąc wykazać, że do zaginięcia przesyłki od skarżącej nie doszło, organ powinien wyjaśnić, czego dotyczyły odebrane w dniu 27 września 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w P. przesyłki z kancelarii pełnomocnika skarżącej (gdyż to ten podmiot, a nie skarżąca był faktycznym nadawcą korespondencji). 11. Podsumowując powyższe należy wskazać, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że nieuczestniczenie skarżącej w postępowaniu wymiarowym nastąpiło bez jej winy, a organy błędnie stwierdziły brak zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Wniosek taki w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za przedwczesny, organ odwoławczy nie przeprowadził bowiem wystarczającego postępowania wyjaśniającego co do wystąpienia w okolicznościach sprawy przesłanki wznowieniowej. W toku ponownego postępowania organy powinny podjąć odpowiednie czynności dowodowe w powyżej opisanym zakresie przed powtórnym dokonaniem oceny co do zaistnienia w okolicznościach sprawy przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Z tego to względu nieprawidłowość przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska sądu pierwszej instancji nie mogła prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu odwoławczego, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (uchylenie decyzji jako takie było prawidłowe). Zatem, choć organ odwoławczy trafnie zarzuca sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., zasadnie również zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 146 § 1 i 2 oraz art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 146 § 1 o.p., zarzucane uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływ na rozstrzygnięcie. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do tego, że w okolicznościach sprawy nie zostały naruszone reguły prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Z tego powodu brak było powodów do stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 o.p. 12. Skoro zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 17