I FSK 1854/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 188/21 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 32.951 (słownie: trzydzieści dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 188/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę W. [...] sp. z o.o. w likwidacji (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 20 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2017 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzją z 11 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2017 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. Powyższe było konsekwencją zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do zastosowania przez Spółkę zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", do transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz N. [...] sp. z o.o. (dalej "N."), udokumentowanej fakturą z 9 marca 2017 r. nr 4/03/2017 r. Organ odwoławczy, decyzją z 22 lutego 2021 r., utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że choć na nieruchomościach stanowiących przedmiot dostawy znajdowały się budowle (utwardzony plac składowy, utwardzony chodnik i wjazd z murowanym słupem do zawieszania bramy), obiekty te nie stanowiły w dniu dokonania dostawy całości techniczno-użytkowej, nieodzownej do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zdaniem organu celem gospodarczym czynności udokumentowanych ww. fakturą była dostawa gruntu, a nie dokonanie dostawy ww. budowli. Cena nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy została określona bez przypisania żadnej wartości ekonomicznej wspomnianym obiektom budowlanym. W ocenie organu odwoławczego decydujący wpływ na ocenę spornej transakcji pod względem skutków podatkowych ma zaś aspekt ekonomiczny jej przeprowadzenia. W niniejszej sprawie celem gospodarczym była dostawa gruntów pod planowaną inwestycję, w związku z czym sporna transakcja dotyczyła dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę i winna być opodatkowana stawką 23%. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca, wnosząc o uchylenie tej decyzji, zarzuciła naruszenie: a) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że użyty w nim termin "budowla" oznacza całość techniczno-użytkową, nieodzowną do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, lub też, że dla ustalenia znaczenia tego terminu należy zastosować przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm.), dalej "u.p.o.l."; b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że o tym, czy ma miejsce sprzedaż gruntu zabudowanego lub niezabudowanego, decyduje wiedza podmiotów dokonujących transakcji co do tego, jakie ma być przeznaczenie zbywanego gruntu; c) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem transakcja podlegała zwolnieniu na podstawie tego przepisu; d) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że nie zaszło żadne ze zdarzeń określonych w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uznając skargę za zasadną, stwierdził. że w niniejszej sprawie doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budowlami, których istnienia organ nie podważył. Gospodarczym skutkiem tego zdarzenia było nabycie przez N. zabudowanego budowlami gruntu. Skutek ten ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do treści umowy sprzedaży, wskazując, że zgodnie z nią przedmiotem transakcji było również prawo własności budowli posadowionych na gruncie, a brak wyszczególnienia odrębnie wartości tych budowli nie oznacza, że nie przedstawiają one dla nabywcy żadnej wartości. W konsekwencji Sąd uznał, że organ dopuścił się w przedstawionym zakresie błędnej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, czym naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej "O.p.". Ponadto w ocenie Sądu organ dopuścił się też błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przyjmując dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług definicję budowli znajdującą zastosowanie na gruncie podatku od nieruchomości oraz wyłączając spod zwolnienia przewidzianego powyższym przepisem budowle z tego względu, że były w sposób ograniczony wykorzystywane w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie centrum handlowo-usługowego (tymczasowa komunikacja po placu budowy), a w okresie późniejszym zostały w części zmielone na podbudowę drogi, a w części pozostawione bez zmielenia jako podbudowa dla tych dróg. Za zasadny Sąd uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na uwzględnieniu skargi, zamiast jej oddalenia, wskutek uznania, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w toku postepowania materiału dowodowego, przyjmując, że celem gospodarczym czynności udokumentowanej fakturą nr 4/03/2017 z 9 marca 2017 r. była dostawa gruntu niezabudowanego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wydanie wyroku wbrew zgromadzonym oraz ocenionym zgodnie z przepisami dowodom zawartym w aktach sprawy oraz braku przedstawienia w prawidłowy sposób przez Sąd pierwszej instancji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem celu ekonomicznego dostawy udokumentowanej fakturą nr 4/03/2017 z 9 marca 2017 r., skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem, wskutek przyjęcia, że czynność ta korzysta ze zwolnienia objętego dyspozycją tego przepisu, podczas gdy ustalenia stanu faktycznego wskazują, że jej celem gospodarczym była dostawa gruntu niezabudowanego, a nie budowli w postaci utwardzonego placu oraz chodnika z wjazdem i murowanym slupem do zawieszenia bramy; d) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stosunku do Skarżącej nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2017 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek . 6.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zatem należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji, wskazującym na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wydanie wyroku wbrew zgromadzonym oraz ocenionym zgodnie z przepisami dowodom zawartym w aktach sprawy oraz braku przedstawienia w prawidłowy sposób przez Sąd pierwszej instancji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy zarzut w taki sposób sformułowany ma w istocie charakter wynikowy, uzależniony od oceny zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 6.3. W ramach drugiego zarzutu, wywiedzionego w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w toku postepowania materiału dowodowego, przyjmując, że celem gospodarczym czynności udokumentowanej fakturą nr 4/03/2017 z 9 marca 2017 r. była dostawa gruntu niezabudowanego. Oceniając zasadność tego zarzutu należy podkreślić, że w istocie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne. Dotyczy to nawet celu gospodarczego zawartej umowy. Nabywca bowiem zamierzał na nabytej nieruchomości wybudować centrum handlowe. Rozbieżności występują w zakresie subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Dlatego też o zasadności skargi kasacyjnej decydują zarzuty naruszenia prawa materialnego. 6.4. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowej dostawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budowlami. W konsekwencji zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tymi budowlami był utwardzony plac składowy o powierzchni 3.000 m2 oraz utwardzony chodnik i wjazd z murowanym słupem do zawieszenia bramy. Natomiast w ocenie kasatora doszło do dostawy gruntu, a więc powyższe zwolnienie przedmiotowe nie będzie miało zastosowania. 6.5. W każdym orzeczeniu dotyczącym zwolnień od podatku od wartości dodanej Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy 135 dyrektywy 112, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 [...], Zb.Orz. s. I-4841, pkt 18; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 [...], Zb.Orz. s. I-9615, pkt 30; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT [...], Zb.Orz. s. I-3025, pkt 31, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 [...], Zb.Orz. s. I-11079, pkt 25). 6.6. W aktualnym stanie prawnym zwolnieniem przedmiotowym objęta jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT); dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT); dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych. Ponadto opodatkowana jest dostawa budynków nowych. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 [...], EU:C:2017:869, pkt 31 i 32, przepisy łącznie dokonują rozróżnienia między nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do zasady objęta VAT. Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem. Z powyższego wynika, że ratio legis zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT sprowadza się do tego, że sprzedaż budynku czy innej budowli istniejącej nie wiąże się z powstaniem wartości dodanej. Odmienna sytuacja zachodzi gdy przedmiotem dostawy jest grunt budowlany. 6.7. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu wraz z utwardzonym placem składowym, utwardzonym chodnikiem i wjazdem z murowanym jednym słupem do zawieszania bramy, nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Celem gospodarczym tej czynności była przecież sprzedaż gruntu, na którym miało być wybudowane centrum handlowe a nie wykorzystywanie placu składowego, czy też chodnika. Za powyższą oceną przemawia szereg argumentów. Przede wszystkim należy wskazać na cenę sprzedaży. Nie sposób zaakceptować tezy, że dostawa utwardzonego placu składowego, chodnika i pozostałości po bramie wjazdowej kosztowała łącznie 14 800 000 zł. Kwota ta raczej odzwierciedla wartość gruntu budowlanego. Ponadto w momencie dokonywania dostawy nie była prowadzona działalność gospodarcza w pozostałych budynkach. Proces rozbiórki obiektów budowlanych, znajdujących się na przedmiotowych działkach rozpoczął się na długo przed sprzedażą. Oceny powyższej, dotyczącej przedmiotu dostawy, nie zmienia okoliczność, że budowle w postaci utwardzonego placu składowego, utwardzonego chodnika i wjazdu z murowanym jednym słupem do zawieszania bramy nie były od razu przeznaczone do rozbiórki. Zostały one zlikwidowane na końcowym etapie budowy. Wszystkie powyższe okoliczności sprzeciwiają się stanowisku zajętemu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do dostawy istniejących budowli (utwardzonego placu składowego, utwardzonego chodnika i słupu wjazdowego) wraz z gruntem, a więc dostawa korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe zasadnie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa gruntu budowlanego, a nie dostawa budowli wraz z gruntem. Zatem trafnie wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. 6.8. Konsekwencją uznania za zasadnym powyższego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest trafność drugiego zarzutu wywiedzionego w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W sprawie bowiem, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, zaistniały przesłanki przewidziane w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 6.9. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. 6.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składa się uiszczony przez organ wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).