I FSK 1380/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/20 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2386/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 12 lipca 2019 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Po wszczęciu kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT – 7 za okresy od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz za styczeń 2019 r., postanowieniami z 23 sierpnia 2019 r. i następnie z 21 listopada 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej – "organ pierwszej instancji") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2019 r. Powyższe postanowienia nie zostały zaskarżone. Kolejnym postanowieniem z 16 marca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 lipca 2020 r. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z 16 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 16 marca 2020 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. do dnia 29 stycznia 2021 r., zaś w wyniku rozpatrzenia wniesionego od tego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 25 września 2020 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, wskazując na transakcje skarżącej spółki z spółką B. z siedzibą na Malcie, na profil jej działalności i świadczonych przez nią usług, w tym usług niematerialnych, rzeczywisty przebieg transakcji, na powiązania kapitałowe i osobowe oraz na prowadzoną kontrolę podatkową za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, na prowadzone postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki, a także na czynności podjęte w toku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego za czerwiec 2019 r. stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalały przyjąć że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r. uzasadniająca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając na wskutek wniesionej skargi powyższe postanowienie przyjął, że w świetle treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego, nie spełniało ono wymogów przewidzianych w art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadzała się do wykazania, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych (za grudzień 2018 r. luty i marzec 2019 r.), przy czym organ odwoławczy powoływał się na analogie między transakcją dokonaną przez skarżącą spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku, a transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą. Przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Jednak sam fakt zakończenia wobec skarżącej spółki kontroli za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem nie stanowił wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc. Podana w uzasadnieniu postanowienia okoliczność przeprowadzenia kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak ustalenia kontrolne przekładają się, czy też mogą się przełożyć na okres późniejszy, objęty zaskarżonym postanowieniem. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje tylko na jedną transakcję, tj. na dostawę towarów i usług na rzecz B. z Malty. Nie sposób się jednak z wypowiedzi organu dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez skarżącą spółkę na rzecz spółki z Malty. Nie jet jasne, jak ewentualne negowanie prawidłowości rozliczenia za wcześniejsze okresy ma przekładać się na świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego. Organ odwoławczy – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – tego związku przyczynowego i "analogii transakcji" do wcześniejszych okresów rozliczeniowych nawet w minimalnym stopniu nie próbował wyjaśnić i nie jest wiadome, jak nieprawidłowości co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych mogą się przekładać na ewentualną nieprawidłowość rozliczenia i niezasadność wykazanego zwrotu podatku za okres objęty zaskarżonym postanowieniem. Sąd pierwszej instancji argumentował ponadto, że nie jest też tak, że usługi niematerialne ze swoje istoty są zawsze podejrzane i nie można też uznać, że każdy podmiot maltański w oczywisty sposób wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego. Skarżąca spółka – jak zaznaczył - twierdziła, że administracja maltańska w informacjach udzielonych na zapytanie polskich organów potwierdziła realność transakcji i zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy "przemilczeli" tę kwestię. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Podkreślił ponadto, że wobec stwierdzonych wad formalnych zaskarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zrzekając się rozprawy, złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124, oraz art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia tj. do oddalenia skargi; 2. art.141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się: - w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w którym Sąd dokonując wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uznał jednocześnie, że z uwagi na uchybienia procesowe, rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne; - w uznaniu, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, bez wskazania jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej zajęte stanowisko w tym zakresie, co powoduje brak możliwości odtworzenia przyjętego toku rozumowania oraz uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia a ponadto w świetle określonej przez art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu podatkowego wytycznymi Sądu, uniemożliwia organowi podatkowemu prawidłowe zastosowanie się do sformułowanych wytycznych, rodząc tym samym zasadnicze ryzyko wydania – w ramach ponownego postępowania – wadliwego postanowienia; 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstancyjny wydał je z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. oraz art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p., podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez skarżącą spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, że postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi. Skarżąca spółka po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 7 października 2021 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w granicach, które zostały wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione przez organ zarzuty nie dawały uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli legalności postanowienia organu drugiej instancji, gdyż "(...) gdyby Sąd ocenił treść kwestionowanego postanowienia przez pryzmat całokształtu okoliczności i zebranych dowodów, wówczas nie zakwalifikowałby dostrzeżonych uchybień uzasadnienia postanowienia, jako istotnie wpływających na wynik sprawy" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W związku z tak przedstawionym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., odnotować należy, że poza ogólnymi sformułowaniami, iż Sąd pierwszej instancji przeprowadził wadliwą kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, nie wskazano jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Zarzut w takim kształcie dotyczył bowiem przyjętej przez ten Sąd oceny prawnej. Nie wykazano natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy. Tymczasem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjna wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy, względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w zakresie dotyczącym zajętego przez Sąd stanowiska co do rzekomego naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności, zwłaszcza w sytuacji, w której nawet skarżąca nie zgłosiła takiego zarzutu. Zgadzając się co do zasady, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, podkreślając, że "(...) naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego" nie wyjaśnił szczegółowo na jakiej podstawie przyjął, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem tego przepisu, odnotować jednakże należy, że nie była to wyłączna przyczyna uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji podał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiej przepisy zostały naruszone i że wytknięte naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą oceną nie mogło być skuteczną podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13). W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji było lakoniczne i nie spełniało wymogów przewidzianych przez art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. Powołano się w nim – poza przytoczeniem treści art. 87 ust. 2a u.p.t.u. - na analizę dokumentacji okazanej przez skarżącą spółkę przy czynnościach sprawdzających, z której wynikało, że skarżąca spółka świadczy kompleksowe usługi wspierające prowadzenie biznesu, w tym na rzecz maltańskiej spółki B. i na fakturę dotyczącą tych usług oraz na to, że wszczęto kontrolę podatkową za grudzień 2018 r., której wynik – jak zaznaczono – "może mieć istotny wpływ zasadność zwrotu za 06/2019 r.". Powołano się także na to, że "na dzień wydania postanowienia (tj. 8 lipca 2020 r.) kontrola nie została zakończona". Organ odwoławczy, rozpoznając wniesione zażalenie, przedstawił natomiast okoliczności faktyczne w daleko szerszym zakresie, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji. Jednakże – co należy podkreślić – pomimo znacznego powiększenia treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i powołaniu się na okoliczności, o których nie zaznaczono w postanowieniu organu pierwszej instancji, trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że nadal nie wyjaśniono precyzyjnie, z jakich powodów organ odwoławczy uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (zob. s. 8 – 11 uzasadnienia wyroku). Wskazując na to jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter tej instytucji, nawiązując w tym zakresie do oceny wyrażonej w powołanych w uzasadnieniu wyroku, orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym podkreślono, że wprawdzie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2001 r., C-78/00 oraz z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Nie budziła na gruncie rozpoznawanej sprawy żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, niezależnie od etapu postępowania, na jakim jest ono stosowane. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, poza przytoczeniem szeregu przepisów prawa oraz rozbudowanymi, popartymi orzecznictwem uwagami ogólnymi dotyczącymi, m. in. instytucji przedłużenia zwrotu, stosunkowo niewiele uwagi poświęcono przyczynom opóźnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktyczna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ograniczała się do wskazania, że skarżąca spółka "świadczyła usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych" i że "głównym odbiorcą usług była firma B. z siedzibą w Malcie" i że "(...) wątpliwości organu wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy spółkami oraz wykonywanie usług niematerialnych" i że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym sprzyja konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności w zakresie usług niematerialnych oraz na zakończenie kontroli podatkowej za grudzień 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r. Zwrócono także uwagę na istniejące "powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami, z którymi skarżąca przeprowadzała liczne transakcje" oraz na występujące "analogie odnośnie transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę, w okresie, za którym przedłużono zwrot podatku, a wcześniejszymi transakcjami dokonywani w okresach objętych kontrolą". Dodatkowo wskazano na "wszczęcie 7 sierpnia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego" (s. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). Powołane powyżej okoliczności, tj. powiązania pomiędzy podmiotami, niematerialny charakter świadczonych usług czy kontrahent z zagranicznym kapitałem, nie przesądzały jednak jeszcze o tym, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Nie wyjaśniono bowiem jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia oraz jakie czynności weryfikacyjne zamierza podjąć organ podatkowy w celu ustalenia rzetelności dokonywanych przez skarżącą spółkę transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji skrupulatnie i szczegółowo odniósł się do wszystkich przywoływanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności. W szczególności trafnie przyjął, że "sam fakt zakończenia wobec spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu". Kontrola za poprzednie okresy rozliczeniowe została zakończona już po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono na czym powyższe analogie polegają, czy istnieje jakikolwiek związek przyczynowy pomiędzy wcześniejszymi okresami rozliczeniowymi, a badanym okresem rozliczeniowym, a także w jaki sposób przekładają się stwierdzone w tych kontrolach nieprawidłowości rozliczenia na niezasadność wykazanego zwrotu. Także powoływanie się na wszczęcie postępowania podatkowego 7 sierpnia 2020 r., tj. na postanowienie wydane prawie miesiąc po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia przedłużającego termin zwrotu, jako przesłankę uzasadniającą odmowę dokonania tego zwrotu przez organ pierwszej instancji, nie mogło odnieść zamierzonego skutku, bowiem postanowienie to nie istniało w chwili orzekania przez ten organ, a ponadto poza samym powołaniem się na tą okoliczność nie wskazano żadnego uzasadnienia potwierdzającego jego istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, mimo bardzo rozbudowanej treści, nie wyjaśniono na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając po raz kolejny termin zwrotu różnicy podatku i że wydano je z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. Podniesione zatem w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów nie były zasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Wniosek spółki o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie mógł być uwzględniony, albowiem w przepisanym terminie spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, wykluczało udział pełnomocnika w rozprawie. Nie zaistniały więc przesłanki zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, przewidziane w przepisach § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA