II FSK 727/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Anna Dumas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 288/09 w sprawie ze skargi "R." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 22 grudnia 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 20 października 2006 r., określającą spółce R. S.A. w Z. (spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 3.022.102 zł. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2002 r. spółka wykazała: przychody w wysokości 69.233.368,06 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 68.829.924,82 zł oraz dochód w kwocie 403.443,24 zł. Następnie spółka dokonała odliczenia z tytułu straty z 2002 r. w kwocie 403.443,24 zł i w zeznaniu wykazała podatek należny w wysokości 0 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 12 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka bezpodstawnie odliczyła stratę od dochodu osiągniętego w 2002 r., w wysokości 403.443,24 zł, a tym samym zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Organ I instancji decyzją z 17 grudnia 2008 r. ustalił, że w 2002 r. spółce nie przysługiwało odliczenie z tytułu straty i w konsekwencji od uzyskanego dochodu w kwocie 403.443,24 zł określił podatek należny w wysokości 112.964 zł. Jednocześnie decyzją z 16 grudnia 2008 r. organ I instancji postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku spółki na poczet wierzytelności w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 112.964 zł (wysokość zobowiązania) plus 85.365 zł (odsetki należne na dzień wydania decyzji). Na podstawie wniosku oraz zarządzenia zabezpieczenia z 16 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w Żarach, Wydział Ksiąg Wieczystych, w dniu 23 grudnia 2008 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do wysokości 198.329 zł celem zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art., 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200 § 1, art. 207, art. 210 § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazano, że w decyzji: brak jest podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych, uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części, oraz, że dokonano dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych. Pełnomocnik podniósł także, że w rozpoznawanej sprawie nastąpił upływ terminu zawartego w art. 70 § 1 Ord. pod. do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Dodatkowo, zdaniem spółki, decyzja opierała się na dowodach, które nie zostały włączone do akt sprawy (dowody zebrane w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.) i tym samym organ nie zapoznał strony z tymi dowodami, a strona nie miała możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ord. pod. Jednocześnie stanowiło to naruszenie art. 180, art. 191, art. 121, art. 123 ww. ustawy. Spółka zarzuciła jednocześnie, że organ, ustalając przychody i koszty podatkowe za 2002 r. na podstawie złożonego zeznania rocznego za 2002 r., nie dokonał analizy ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 marca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 i wskazał art. 70 § 8 Ord. pod. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ord. pod. Organ I instancji nie doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie oraz nie dochował siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przez stronę. Stwierdzono, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zaniechanie tych czynności stanowiło uchybienie zasadzie wyrażonej w art. 122 Ord. pod. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Decyzji tej zarzucono naruszenie: 1) art. 127 Ord. pod. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, 2) art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Ord. pod. poprzez brak w zaskarżonej decyzji pełnej podstawy prawnej oraz uzasadnienia, 3) art. 70 § 1 i § 8 Ord. pod. poprzez błędną interpretację ww. przepisu polegającą na tym, że wydanie dokumentu posiadające częściowe dane spełnia warunek ww. przepisu, 4) art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez błędną wykładnię, iż decyzja określająca przedawnione zobowiązania może zostać uchylona do ponownego rozpatrzenia, 5) zasad ogólnych określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez odrzucenie stosowania prawa obowiązującego w danym roku podatkowym, 6) art. 122 i art. 191 Ord. pod., gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak dokonania analizy istotnych, z powodu wywierania skutków prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych związanych z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych, 7) art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną interpretację, że termin płatności podatku wpływa na ważność prawa materialnego a nie, iż decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 27 października 2009 r. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn.akt I SA/Go 288/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. art. 233 § 2 Ord. pod. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że podstawą uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie naruszenia przez ten organ art. 200 Ord. pod., co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego, niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji tego naruszenia organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez spółkę w piśmie z 18 grudnia 2009 r. dowodów, nie ocenił ich, jak również nie odniósł się do podnoszonych w nim okoliczności. To zaś wpłynęło negatywnie na wyjaśnienie stanu faktycznego i uniemożliwiło jego pełną i wyczerpującą ocenę. Za trafny Sąd uznał pogląd organu II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 i wskazał treść art. 70 § 8 Ord. pod. Za chybione Sąd uznał stanowisko spółki, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 70 § 6 Ord. pod. w brzmieniu do końca 2002 r., a nie art. 70 § 8 Ord. pod. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Sąd wskazał, że w sprawie miał zastosowanie art. 70 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i zauważył, że zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego do osób prawnych stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadkach, kiedy skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa jest obowiązek samoobliczania podatku przez podatnika, przepisy te ograniczają się z jednej strony do określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, z drugiej - do wyznaczenia terminów płatności i wskazano art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2002 r. upływał 31 marca 2003 r., a zeznanie CIT-8 zostało złożone w dniu 28 marca 2003 r. W tej sytuacji nie znalazło uzasadnienia stosowanie do tego zobowiązania przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 35 § 1 – 3 Ord.pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek braku zastosowania w sprawie pomimo zaistnienia przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz art. 70 § 8 Ord.pod. poprzez błędną wykładnię, że zabezpieczenie zobowiązania skutkuje brakiem przedawnienia aktu konkretyzującego zobowiązania, którego hipoteka ma dotyczyć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, iż wsparto je przywołaniem stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt 1309?2008 (LEX nr 529563). Analiza uzasadnienia tego orzeczenia wskazuje wszakże, że autor skargi kasacyjnej w sposób dość swobodny, by nie powiedzieć wybiórczy podszedł do sformułowanych w nim twierdzeń i tez. Przytoczone na s. 4 skargi kasacyjnej spostrzeżenie trzeba – co oczywiste – odczytywać w związku z całością wywodów sądu, a nie w oderwaniu od nich. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje: przystępując do egzegezy przepisu prawa, na przykład wskazanego w skardze kasacyjnej art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (normy prawnej, którą – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Spółki R. – "objął następnie jej art. 70 § 8"), nie należy zapominać, że jest on tekstem prawnym, czyli wypowiedzią prawodawcy sformułowaną, utrwaloną i przekazaną (do obowiązywania) w używanym i wykorzystywanym przez niego języku. "Z tego oczywistego powodu ustalenie treści i znaczenia unormowania w obszarze wykładni językowej posiada zawsze charakter zasadniczy i podstawowy; sięganie po inne rodzaje wykładni jest uzasadnione tylko wówczas, gdy ta pierwsza prowadziłaby do wyników sprzecznych z prawem albo też z zasadami logicznego rozumowania". Kierując się tymi przesłankami, Sąd zwrócił w dalszej części swoich rozważań uwagę na początkową część zdania zamieszczonego w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Zdaniem Sądu, wyciągnięcie z przytoczonego zwrotu prawnego wniosków, że jednak, pomimo jego dosłownej treści, "zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, wyłączony zostaje tylko »pierwszy« skutek prawny przedawnienia – w obszarze możliwości żądania przez wierzyciela podatkowego skonkretyzowanego uprzednio przez podatnika lub organ podatkowy zobowiązania podatkowego, natomiast organy podatkowe nie posiadają już (po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) prawa do orzekania o zobowiązaniu podatkowym, jest całkowicie nieuzasadnione badanym tekstem prawnym, tym bardziej, że jego druga – nie przytoczona w tej uwadze – część, na którą również powołuje się strona, stanowi nie o przedawnieniu, ale o ochronie podatnika w przypadku zastosowania hipoteki ustawowej oraz jej skutków w zakresie przedawnienia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z powodu jego przedawnienia (art. 59 § 3 Ordynacji podatkowej) uniemożliwia wprawdzie co do zasady rozstrzyganie w jego przedmiocie przez organy podatkowe, jednakże art. 70 § 6 wyraźnie i jednoznacznie stanowi, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się". Konstatacje te należy odnieść wprost do rozpatrywanego przez Sąd stanu faktycznego i prawnego. Fakt, iż wpisu hipoteki z dnia 23 grudnia 2008 r. dokonano w oparciu o decyzję z dnia 16 grudnia tegoż roku wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. podważa zasadność toku rozumowania przedstawionego w skardze kasacyjnej. Można bowiem było mówić w tym przypadku o istnieniu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, które – w myśl uregulowania z art. 70 § 8 ordynacji podatkowej – nie ulega przedawnieniu. W wyroku powołanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że pogląd, jakoby po upływie terminu z art. 70 § 1 tej ustawy organy podatkowe traciły umocowanie do orzekania o zobowiązaniu podatkowym jest całkowicie nieuzasadniony. Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną, Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego zapatrywania, precyzyjnie oddającego sens i logikę konstrukcji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym. Skoro zatem nie doszło do naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie uchybił też art. 35 § 1 – 3 oraz art. 70 § 1 wymienionej ustawy przez nieprawidłową ocenę dotyczącą ich zastosowania w rozpoznanej przez organy podatkowe sprawie. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.