I SA/Gl 1008/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania B. K. (dalej: podatniczka, skarżąca), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z [...] r. nr [...] odmawiającą dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 jako nienależnego i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W piśmie z 30 marca 2020 r., sprostowanym pismem z 1 kwietnia 2020 r., podatniczka, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wezwała organ pierwszej instancji o zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem. Wskazała, że w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] i umarzającą postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wzywa organ pierwszej instancji do zwrotu, w terminie do dnia 17 kwietnia 2020 r., nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w części niezwróconej do dnia 30 marca 2020 r., tj. w kwocie [...] zł, zwrotu oprocentowania nadpłaty obliczonego za okres od 19 lutego 2009 r. do dnia 30 marca 2020 r., w części niezwróconej do dnia 30 marca 2020 r., tj. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem kwoty nadpłaty pozostałej do zwrotu ([...] zł) za okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia jej zwrotu. Podatniczka stwierdziła, że w związku z decyzją Dyrektora z [...] r. powstał obowiązek zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez nią w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2008, tj. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty. Podstawą prawną powstania nadpłaty jest art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Co prawda w dniu 30 marca 2020 r. Naczelnik zwrócił na jej rachunek bankowy kwotę [...] zł, jednakże kwota ta nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Powołując się na treść art. 78a O.p. wskazała, że w dniu zwrotu (30 marca 2020 r.) kwota nadpłaty wynosiła [...] zł, a kwota oprocentowania [...] zł. Stosunek nadpłaty do oprocentowania wynosił zatem [...]([...] zł / [...] zł = [...]). Zwrócona została kwota [...] zł, z której po proporcjonalnym jej rozliczeniu w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty jej oprocentowania, na poczet nadpłaty należało zaliczyć kwotę [...] zł, a na poczet oprocentowania nadpłaty kwotę [...] zł. Po dokonaniu takiego rozliczenia do zwrotu pozostała kwota nadpłaty wynosząca [...] zł, kwota oprocentowania nadpłaty obliczonego za okres do dnia 30 marca 2020 r. wynosząca [...] zł oraz oprocentowanie niezwróconej w dniu 30 marca 2020 r. części nadpłaty, tj. kwoty [...] zł, za okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia jej zwrotu. Organ pierwszej instancji uznał, że pismo podatniczki zainicjowało dwie odrębne sprawy administracyjne, jedną w przedmiocie zwrotu niezwróconej części nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 r. oraz drugą w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Druga z ww. spraw jest przedmiotem niniejszego postępowania. Pierwsza natomiast objęta została odrębną skargą, zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Gl 1007/21. Decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik odmówił dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 jako nienależnego. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. - poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że podatniczce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając złożony środek zaskarżenia organ odwoławczy stwierdził, że ukształtowany w sprawie stan faktyczny i prawny, a w konsekwencji żądanie sformułowane przez podatniczkę, było wynikiem następujących okoliczności: W dniu 19 lutego 2009 r. podatniczka złożyła do Naczelnika rozliczenie roczne PIT-37 za rok 2008 z wykazaną kwotą nadpłaty do zwrotu w wysokości [...] zł wraz z załącznikiem PIT/0, uwzględniającym odliczenie z tytułu ulgi rehabilitacyjnej na niepełnosprawnego syna. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z [...] r. nr [...] uznał przedmiotowe odliczenie za nienależne i określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł, z kwotą nadpłaty do zwrotu w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym uznał odliczenie wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne syna podatniczki za nienależne i określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł z kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] r.nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Na skutek skargi podatniczki, wyrokiem z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 1366/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2258/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/GI 1271/13 oddalił skargę podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/14 oddalił skargę kasacyjną podatniczki. Odpis wyroku z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13, ze stwierdzeniem prawomocności, wpłynął do Dyrektora w dniu 9 października 2015 r. W wyniku rozpoznania złożonej przez podatniczkę skargi konstytucyjnej, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt SK 13/16 orzekł, że art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), w zakresie w jakim do dochodu, o którym mowa w przepisie wlicza się alimenty otrzymywane na niepełnosprawne dziecko od rodzica, jest niezgodny z art. 71 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zapadły wyrok Trybunału Konstytucyjnego był asumptem do złożenia przez podatniczkę skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1304/19 uchylił w całości: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 979/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/GI 1271/13 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...]. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor uchylił w całości decyzję Naczelnika z [...] r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna, a w jej wykonaniu Naczelnik w dniu 30 marca 2020 r. zwrócił podatniczce nadpłatę wynikającą z rozliczenia PIT-37 za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że najdalej istotną kwestią, którą należy poddać ocenie we wstępnej fazie rozpoznania wniosku, jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego terminy zostały określone w art. 70 § 1 O.p. W realiach przedmiotowej sprawy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok upłynął w 2009 r. Zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniało się zatem z końcem 2014 r., chyba że przed tym terminem doszłoby do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w trybie przewidzianym przez regulacje zawarte w art. 70 O.p. Biorąc pod uwagę zaistniały w sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok został zawieszony od dnia 29 listopada 2010 r. (data wniesienia skargi do sądu administracyjnego) do dnia 9 października 2015 r. (data doręczenia odpisu wyroku ze stwierdzeniem prawomocności) i zaczął biec dalej od dnia 10 października 2015 r. przez okres 1493 dni, bowiem tyle dni pozostało od dnia 29 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. terminu przedawnienia wynikającego z brzmienia art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. A zatem z dniem 12 listopada 2019 r. nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty) prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty jest terminem prawa materialnego, skutkującym - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W realiach tej konkretnej sprawy z dniem 12 listopada 2019 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podatniczka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, w dniu 31 marca 2020 r., tj. po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek ten okazał się więc bezskuteczny, skutkiem czego podatniczka utraciła prawo do żądania oprocentowania zwróconej nadpłaty podatku. W ocenie organu odwoławczego skutkiem procesowym upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz złożenia przez podatniczkę wniosku o zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten w ocenie Dyrektora wynika z art. 208 § 1 O.p. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję wydaną przez organ odwoławczy. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisu postępowania tj. art. 208 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania, mimo, iż nie jest ono bezprzedmiotowe; 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 79 § 2 O.p. przez jego zastosowanie; b) art. 78 § 3 pkt 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że postępowanie w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 jest bezprzedmiotowe. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że przywołana przez organ odwoławczy podstawa prawna, jak i samo rozstrzygnięcie, pozostają bez minimalnego związku ze sprawą. Wskazał bowiem, że przepis art. 79 § 2 O.p., na który powołuje się organ odwoławczy, dotyczy terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 75 O.p. oraz wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. Podatniczka natomiast nigdy nie składała wniosku w tym zakresie. Zdaniem skarżącej nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 powstała w związku ze złożeniem zeznania rocznego PIT-37 za rok 2008, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., i jej wysokość wynika z tego zeznania. Zwrot tej nadpłaty i określenie jej wysokości nie wymagało ani złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani wniosku o zwrot nadpłaty. Nadpłata, która powstaje na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 O.p. podlega zwrotowi z urzędu, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., bez konieczności składania jakichkolwiek wniosków. Prawo do złożenia wniosku nie mogło więc wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście stwierdzono, że w dniu 30 marca 2020 r. zwrócono podatniczce kwotę nadpłaty wynikającą z zeznania rocznego PIT-37, bez jej oprocentowania. Uwzględniwszy treść przepisu art. 78a O.p. podatniczka przyjęła, że zwrócona kwota pokrywa jedynie cześć nadpłaty i część oprocentowania nadpłaty, więc zażądała zwrotu pozostałej części nadpłaty i oprocentowania. Sformułowane przez nią żądanie nie ma żadnego związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i wnioskiem o zwrot nadpłaty, o których mowa w art. 79 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej kwestia, czy oprocentowanie przysługuje, czy też nadpłata mogła zostać zwrócona bez oprocentowania, musi zostać rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu odwoławczego. Organ odwoławczy musi merytorycznie rozstrzygnąć, czy skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a tym samym, czy nadpłata ta została zwrócona w całości, czy też jedynie w części. Z uwagi chociażby na te okoliczności zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie w tym przedmiocie, wbrew temu co stwierdził organ odwoławczy, nie nosi cech bezprzedmiotowości. Końcowo pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że całkowicie błędna jest również ocena organu odwoławczego, dotycząca kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W ocenie skarżącej irrelewantna pozostaje bowiem dla oceny tej kwestii data wpływu do organu odwoławczego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wynika to w jej przekonaniu z faktu, że wyrok ten nie jest prawomocny, co więcej w ogóle nie istnieje, ponieważ został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1304/19. Ten ostatni wyrok prawomocnie kończy jej zdaniem postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą na decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Odpis tegoż wyroku wpłynął do organu odwoławczego w dniu 2 grudnia 2019 r., a więc dopiero od 3 grudnia 2019 r. rozpoczął się dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznanej sprawy) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata może dotyczyć zarówno zobowiązania powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i zobowiązania ustalanego decyzją organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W art. 75 O.p. uregulowana została kwestia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta, osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, oraz spółek, które tworzyły podatkową grupę kapitałową. Z kolei w art. 74 O.p. uregulowana została kwestia nadpłaty podatku powstała wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przewidziany w tym przepisie tryb określania wysokości nadpłaty uruchamiany jest na wniosek podatnika. Tak więc zarówno wniosek o stwierdzenia nadpłaty jak i o zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie, w którym organ podatkowy – w zależności od dokonanych ustaleń – zwraca nadpłatę, określa kwotę zwrotu w decyzji, odmawia zwrotu lub umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Tryb i treść rozstrzygnięcia są zależne od stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i wniosku o zwrot nadpłaty (nadpłata nie powstała wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). Złożyła pismo, które organy tak zakwalifikowały. Natomiast nadpłata powstała na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji z [...] r. nr [...], którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika z [...] r. nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [...] zł z kwotą nadpłaty w wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna i w jej wykonaniu Naczelnik w dniu 30 marca 2020 r. zwrócił skarżącej nadpłatę wynikającą z rozliczenia PIT-37 za 2008 r. w kwocie [...] zł. Zatem przepis art. 79 § 2 O.p., na który powołuje się organ odwoławczy, dotyczy terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 75 O.p. oraz wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. Natomiast skarżąca nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty ani wniosku o zwrot nadpłaty. Złożyła jedynie pismo, którym wezwała organ pierwszej instancji o zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu (odnoszącego się do nadpłat, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika więc, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 pkt 3, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w tym przypadku oprocentowania nadpłaty, ze względu na treść powoływanych przepisów, liczone jest od dnia powstania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Oprocentowanie nadpłaty nie jest jednak ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego (por. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Reasumując w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 79 § 2 O.p. Na skutek błędnego zastosowania tego przepisu wadliwe stało się uzasadnienie prawne wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Nadpłata, która powstaje na podstawie art. 73 § 1 O.p. podlega zwrotowi z urzędu zgodnie z art. 76 § 1 O.p., bez konieczności składania jakichkolwiek wniosków. Prawo do złożenia wniosku nie mogło więc wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy również zaznaczyć, że w dniu 30 marca 2020 r. zwrócono skarżącej kwotę nadpłaty wynikającą z zeznania rocznego PIT-37, bez jej oprocentowania. Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W tym miejscu podnieść także należy, że przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu wyżej wymienione przepisy postępowania zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Sąd nie może zastąpić organu odwoławczego w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia prawnego, opartego na właściwych przepisach dotyczących właściwego trybu zwrotu nadpłaty, gdyż w ten sposób doszłoby do naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. W postepowaniu ponownym organ odwoławczy powinien wyjaśnić stronie podstawę powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Następnie rozważyć, czy należne jest jej oprocentowanie. Powinien także wyjaśnić kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skarżącej w dniu 30 marca 2020 r. zwrócono kwotę nadpłaty wynikającą z zeznania rocznego PIT-37, bez jej oprocentowania. Natomiast Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1271/13, nie uzyskał przymiotu prawomocności, a nawet nie istnieje, gdyż został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1304/19. Wyrok ten był prawomocny, a Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w trybie wznowienia postępowania, który to tryb nadzwyczajny odnosi się właśnie do orzeczeń prawomocnych. Mając na uwadze, że organ odwoławczy nie rozpoznawał sprawy merytorycznie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 78 § 3 pkt 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. należy uznać za przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 980 zł, obejmujące uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł oraz koszty zastępstwa procesowego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Opłata od pełnomocnictwa nie została bowiem uiszczona.