II FSK 816/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del., Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1222/08 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1222/08, mocą którego oddalono skargę R. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Spółka z o.o. "T." obecnie w likwidacji posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie 127.966,69 zł. Powyższe zaległości podatkowe nie zostały przez Spółkę z o.o. "T." uregulowane, a postępowanie egzekucyjne umorzone, ponieważ egzekucja w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka z o.o. "T." nie posiada żadnego majątku i do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała wyłącznie budynki i park maszynowy (hale produkcyjne, maszyny i urządzenia) będące własnością spółki z o.o. "R." na podstawie zawartej w dniu 1 lutego 2006 r. umowy dzierżawy pomiędzy wydzierżawiającym Spółką z o.o. "R.", a dzierżawcą Spółką z o.o. "T.". Postanowieniem z dnia 12 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki "R." w sprawie odpowiedzialności tej spółki - posiadającej z "T." powiązania o charakterze kapitałowym - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "T.". Decyzją z dnia 2 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności Spółki "R." w R. jako osoby trzeciej - właściciela rzeczy użytkowanych przez spółkę "T." w likwidacji od 27 czerwca 2007 r. i pozostającego z użytkownikiem w związku o charakterze kapitałowym - za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną decyzji Naczelnik powołał art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3 oraz art. 114 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) i wyraził pogląd, że prowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka z o.o. "R." w okresie wydzierżawiania swojego majątku (hale produkcyjne, maszyny i urządzenia) Spółce "T." nie prowadziła samodzielnej działalności produkcyjnej. Zlecała jedynie na podstawie umów z kontrahentami niemieckimi wykonywanie usług przeszycia na materiale powierzonym od tych kontrahentów Spółce "T.", a następnie dokonywała sprzedaży tych usług za granicę. Umową dzierżawy zawartą w dniu 1 lutego 2006 r. prawie cały majątek produkcyjny Spółka z o.o. "R." wydzierżawiła Spółce z o.o. "T." i czynsz dzierżawny strony ustaliły na kwotę 145.200,00 zł miesięcznie. Do umowy dzierżawy z 1 lutego 2006 r. sporządzono 5 aneksów - ostatni z 2 lutego 2007 r., które wprowadzały niewielkie zmiany do umowy, np. wycofanie pojedynczych ilości urządzeń z dzierżawy, niewielka zmiana czynszu itp. Aneksy nie zmieniały więc istoty umowy dzierżawy, która z końcem czerwca 2007 r. została rozwiązana. Te ustalenia powodują, że między właścicielem rzeczy Spółką "R." a użytkownikiem Spółką "T." istnieją powiązania o charakterze kapitałowym polegające na tym, że ta sama osoba fizyczna - W. P. posiada 100 % udziału w jednej i drugiej spółce. Skoro ta sama osoba fizyczna posiada 100 % udziału w obydwu podmiotach krajowych, tj. w Spółkach "T." i "R.", to w myśl art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) między tymi podmiotami (spółkami) występują powiązania o charakterze krajowym. Z przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, jakie powiązania kapitałowe decydują o tym, że podmioty uznaje się za "powiązane", a zatem między którymi istnieje "związek", o którym mowa w art. 114 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji oraz wyraził pogląd, że przeprowadzone postępowanie nie narusza przepisów proceduralnych, a zaskarżona decyzja posiada prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, tak jak tego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Również brak jest naruszenia przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wykładni rozszerzającej. Analiza przepisów art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. wskazuje, że wymienione w nich powiązania między podmiotami mają właśnie charakter powiązań kapitałowych. Dopiero przepis art. 11 ust. 5 stanowi, że przepisy dotyczące ustalenia dochodu dla podmiotów powiązanych kapitałowo stosuje się również wtedy, gdy między podmiotami występują powiązania o innym charakterze, tj. powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym oraz wynikającym ze stosunku pracy. Zatem, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 25) definiuje powiązania między podmiotami o charakterze kapitałowym. Zgodnie z przepisem art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością składają się bowiem na kapitał zakładowy tych spółek. Z przepisów art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że jeżeli te same osoby fizyczne posiadają udziały w kapitale różnych podmiotów, to są to podmioty, między którymi istnieje związek w rozumieniu art. 114 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 114 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do definicji powiązań kapitałowych, jedynie stanowi, że jeżeli podmioty powiązane są w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym), to mogą być uznane za osoby trzecie, w stosunku do których można wydać decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika. Cytowany przepis ogranicza jednocześnie organy podatkowe w zakresie oceny powiązań między podmiotami - muszą to być wyłącznie powiązania, o których mowa w przepisach o podatku dochodowym, czyli powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Nowelizacja przepisu art. 11 u.p.d.o.p. (art. 25 u.p.d.o.f.) nie podlega wyłącznie na skreśleniu ust. 7, lecz przede wszystkim na wprowadzeniu zasady, że podmioty krajowe są powiązane, jeśli te same osoby posiadają udział w kapitale tych podmiotów krajowych. Przed nowelizacją art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowił, że szczególny sposób określenia dochodu jest stosowany, jeśli podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, zatem wówczas w przepisie art. 11 ust. 7 tejże ustawy ustawodawca zobligowany był zawrzeć definicję powiązań kapitałowych. Po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. wobec jednoznacznie sprecyzowanego charakteru powiązań przez udziały w kapitale podmiotów, ścisła definicja powiązań kapitałowych stała się zbędna. Pomiędzy Spółką "R." a Spółką "T." istniały powiązania kapitałowe polegające na posiadaniu 100 % udziału zarówno w Spółce "R." jak i w Spółce "T." przez tę samą osobę. Spółka "T." nigdy nie posiadała majątku własnego, nie wpłacała do budżetu Państwa należnego podatku od towarów i usług (generowała zaległości podatkowe); jednocześnie podatek ten, w powiązanej z nią Spółce "R.", był podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, stąd Spółka "R." otrzymywała comiesięczne zwroty z tytułu tego podatku. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 114 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca dał organom podatkowym możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej w stosunku do osób trzecich - podmiotów powiązanych z podatnikiem w sposób określony w przepisach o podatku dochodowym (zarówno od osób prawnych, jak i od osób fizycznych), a taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozstrzyganej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 114 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomiędzy Spółkami "R." oraz "T." zachodzi związek o charakterze kapitałowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest bezzasadna, ponieważ opiera się na błędnej wykładni powołanych przepisów. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka "R." jest właścicielem nieruchomości i ruchomości (budynków i parku maszynowego) przekazanych na podstawie umowy dzierżawy z 1 lutego 2006 r. i aneksów do tej umowy Spółce "T." oraz że 100 % udziału w obu spółkach miała ta sama osoba - W. P.. Użytkownik Spółka "T." prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem przekazanych jej rzeczy, a powstałe zaległości podatkowe miały związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Istota sporu dotyczy kwestii, czy w trakcie użytkowania pomiędzy Spółką z o.o. "R." i T." istniały powiązania kapitałowe w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Spółki z o.o. "R." jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "T." w rozumieniu art. 114 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na treść z art. 114 Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera expresis verbis definicji pojęcia powiązań kapitałowych. Definicję taką zawierał przepis art. 11 ust. 7 u.p.d.o.p., który ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1957) został uchylony. Jednocześnie nowelizacja zmieniła brzmienie przepisów ust. 4 i 5 oraz dodała ust. 5a i 5b. Skreślenie z dniem 1 stycznia 2004 r. z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji powiązań kapitałowych nie ma w tej sprawie znaczenia, ponieważ przepisy o podatkach dochodowych stanowią, że dla podmiotów powiązanych w rozumieniu tych przepisów dochód określa się w odmienny sposób. Sąd podkreślił, że nowelizacja art. 11 u.p.d.o.p. nie polegała na skreśleniu definicji powiązań kapitałowych, ale na wprowadzeniu zasady, że podmioty krajowe są powiązane, jeżeli te same osoby posiadają udział w kapitale tych podmiotów krajowych. Obecnie obowiązujące przepisy pozwalają zdaniem Sądu na przyjęcie, że powiązania między spółkami "T." i "R." mają bez wątpienia charakter powiązań kapitałowych, gdyż są powiązane poprzez posiadanie przez tą samą osobę fizyczną 100 % udziałów w kapitale jednej i drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wobec tego, że przepis art. 114 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi o dochodzeniu zaległości podatkowych podmiotów od podmiotów z nimi powiązanych w sposób określony w przepisach o podatku dochodowym (od osób prawnych i fizycznych), to zarzuty zawarte w skardze w ocenie Sądu są bezzasadne. Również nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja posiada wszelkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4. Są one rozbudowane, odzwierciedlają też stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy. Skarżąca spółka w postępowaniu wyjaśniającym nie przedłożyła zdaniem Sądu takich dowodów, które miałyby wpływ na odmienne ustalenie organów podatkowych. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że istotnie Organy podatkowe nie wskazały argumentów, dlaczego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak to uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tym bardziej, iż sama Skarżąca w wyjaśnieniach z 31 maja 2008 r. (k. 12 akt podatkowych) powoływała się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydane decyzje wypełniają dyspozycję tego przepisu, a także art. 114 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. jako osoby trzeciej, w szczególności w zw. z istnieniem powiązań o charakterze kapitałowym w rozumieniu u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła natomiast naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu Skarżącej, że w niniejszej sprawie nie można było uzupełnić braku definicji pojęcia powiązań o charakterze kapitałowym definicjami nie zawartymi w innych przepisach prawa. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Sposób jej sporządzenia utrudnia ocenę zarzutów. W związku ze sposobem jej zredagowania koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełnić skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie zostały one naruszone. Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy Strona podniosła zarówno zarzuty materialnoprawne jak i procesowe – te ostatnie podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności. 2. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy rozstrzygnięcia służą przede wszystkim do wyjaśnienia stanowiska sądu w sprawie, a także jako podstawa ewentualnej kontroli przez sąd rozpoznający środek odwoławczy. Z tych względów powinny być przekonywujące przede wszystkim dla samego sędziego, ale także dla każdej osoby, która się z nimi zapoznaje. Ich lektura winna doprowadzić do wniosku, że sprawa została pod każdym względem zbadana (por. K. Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego – Warszawa 1996, t. I, s. 999). Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma zatem pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do konkretnego rozstrzygnięcia (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz- Warszawa 2005, s. 453). W uzasadnieniu zarzutu dotyczącego tego właśnie przepisu nie wskazano, którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu analizą pojęcia powiązań kapitałowych. Nieporozumieniem jest stwierdzenie, że Sąd I instancji "uzupełnił brak definicji pojęcia >powiązania kapitałowe< definicjami nie zawartymi w innych przepisach prawa", jako że Sąd żadnej własnej definicji ani jakiejkolwiek innej nie przedstawiał. Sąd bowiem odniósł się do nowelizacji art. 11 u.p.d.o.p. w kontekście powiązań między spółkami "T." i "R.", akcentując posiadanie przez tą samą osobę fizyczną 100 % udziałów w kapitale jednej i drugiej spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Tak więc ogólnikowe twierdzenia Strony, iż uzasadnienie nie było dla niej "przekonywujące", w żadnej mierze nie jest wystarczające dla uznania zarzutu opartego na materii uregulowanej w art. 141 § 4 P.p.s.a. za zasadny. 3. Za zupełnie niezrozumiały uznać należy zarzut dotyczący wadliwości decyzji organów podatkowych (zresztą nieprawidłowo wskazany jako naruszenie prawa materialnego). Wbrew twierdzeniom podatnika zarówno decyzja Organu I jak i II instancji zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, które w pełni odpowiadało wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa). 4. Skarżący powołując się na podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wskazał na naruszenie prawa materialnego zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 114 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię należałoby wskazać: - jak Sąd zrozumiał dany przepis, - na czym polegał błąd Sądu, - jak ten przepis, zdaniem formułującego zarzut, powinien być rozumiany. W przypadku wskazania kilku przepisów (błędnie odczytanych) należałoby w uzasadnieniu wyjaśnić, w czym Skarżący upatruje błąd w zrekonstruowania treści każdej z tych norm. W przypadku wskazania, że naruszenie prawa materialnego polegało na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa należy pamiętać, że chodzi tu o wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w : B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 378), a innymi słowy: o nieadekwatność wskazanej normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych, czyli o tzw. błąd subsumcji. Z powyższego wynika, że błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa różne sposoby naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierzało w istocie rzeczy do wykazania, iż w sytuacji, gdy przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie zawierają legalnej definicji "powiązań o charakterze kapitałowym" – to niemożliwe jest w niniejszej spawie zastosowanie art. 114 Ordynacji podatkowej. Jednakże poza takim stwierdzeniem Skarżący nie wykazał, na jakich przesłankach opiera swoje rozumowanie i jakie ma argumenty na poparcie stanowiska o braku powiązań kapitałowych między spółkami. Wbrew zarzutom Skarżącego, ani Organy, ani Sąd nie dokonały wykładni rozszerzającej wskazanych przepisów, nie dokonały również tworzenia nowych czy uzupełniających przepisów prawa (to pełnomocnik Skarżącego zaproponował odpowiednie – jego zdaniem – brzmienie przepisu art. 114 Ordynacji podatkowej). Wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są jasne i nie budzą wątpliwości. Z art. 11 ustawy o podatku od osób prawnych wynika jednoznacznie, że jeśli te same osoby fizyczne posiadają udziały w kapitale różnych podmiotów, to są to podmioty, pomiędzy którymi istnieje związek w rozumieniu art. 114 Ordynacji podatkowej. Właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej spawie, gdyż 100% udziałów zarówno w spółce R. jak i w spółce T., posiadała ta sama osoba tj. W. P. Oczywistym więc jest, że Sąd I instancji nie zakwestionował istnienia powiązań kapitałowych i prawidłowo wyjaśnił na gruncie przepisów prawa podatkowego podstawę prawna rozstrzygnięcia. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).