II GSK 1882/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 815/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 4 140 (cztery tysiące sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 815/16, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 1369; dalej: "ppsa") decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. Decyzją tą wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "op" lub "ordynacja podatkowa"), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2016 poz. 471; dalej: "ugh") utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") nr [...] z [...] lipca 2015 r., wymierzająca A. M. karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach Money Transfer Kiosk bez numeru ([...]), Hot Spot Admiral nr [...], Hot Spot Gaminator nr [...], w łącznej wysokości 36 000 zł. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: [...] sierpnia 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...]" mieszczącym się w Ł., ul. P. [...]. Podmiotem kontrolowanym była A. M. (dalej: "Skarżąca"), prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą: A. M. "[...]". Na terenie kontrolowanego lokalu znajdowały się trzy włączone i udostępnione dla klientów urządzenia: Money Transfer Kiosk bez numeru ([...]), Hot Spot Admiral nr [...], Hot Spot Gaminator nr [...] spełniające przesłanki art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ugh. Decyzją z [...] lipca 2015 r. organ I instancji wymierzył Skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w łącznej wysokości 36 000 zł w lokalu "[...]", w Ł., ul. P. [...]. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach podlegające restrykcjom ustawy o grach hazardowych i wbrew przepisom tej ustawy; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podlega sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie może być adresatem tych przepisów; 3. naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, czy gra na zatrzymanym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 4. naruszenie art. 6 ust. 1 i art. 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy są one całkowicie bezskuteczne w krajowym porządku prawnym jako sprzeczne z prawem Unii Europejskiej (a nie Konstytucji RP). Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów: – z jej zeznań na okoliczność charakteru umowy łączącej Skarżącą z właścicielem urządzenia, nieurządzania gier na automatach przez Skarżącą, zręcznościowego charakteru gry na zatrzymanym urządzeniu, współpracy z firmą A. Spółka z o. o.; – z przesłuchania świadków - funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w Ł., którzy dokonali kontroli w lokalu Skarżącej na okoliczność ustaleń dokonanych w czasie kontroli, w szczególności kompetencji, doświadczenia i uprawnień do dokonywania oceny charakteru oprogramowania zainstalowanego w zatrzymanych urządzeniach; – z zeznań świadka – Ł. B. - Prezesa Zarządu A., Spółka z o.o. z/s w K. na okoliczność charakteru współpracy z A. M., praw i obowiązków stron; – przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli w lokalu Skarżącej, podczas której zatrzymano powyższe urządzenia, albowiem jest to konieczne dla ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza hazardowego charakteru zatrzymanych urządzeń i przyczyni się do przyśpieszenia rozpoznania sprawy. Powyższe wnioski dowodowe zostały rozpatrzone postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., mocą którego Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz żądanych dowodów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za prawidłowe uznał ustalenia co do tego, że sporne urządzenia były automatami do gier. Uzasadniając uznanie Skarżącej za urządzającą gry na tych automatach Dyrektor UC wskazał, że zawarła ona [...] stycznia 2013 r. z A. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] w S. umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, której przedmiotem był wynajem powierzchni użytkowej w lokalu położonym w Ł., ul. P. [...], w którym A. M. prowadzi własną działalność gospodarczą. Z ww. tytułu Skarżąca miała otrzymywać czynsz w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat uzyskanych z zainstalowanego urządzenia Money Transfer Kiosk ([...]). Ponadto Skarżąca zawarła umowę z [...] maja 2014 r., nr [...] ze Spółką z o.o. A., której przedmiotem jest najem 3 m2 powierzchni lokalu przy ul. P. [...] w Ł., celem prowadzenia tam przez Spółkę z o.o. A. działalności hazardowej (§ 2 umowy). Na podstawie zawartej umowy zainstalowano w lokalu urządzenia Hot Spot Admiral [...] oraz Hot Spot Gaminator [...]. Zgodnie z § 3 tej umowy Najemcy należny jest od Wynajmującego miesięczny czynsz w wysokości 500 zł. Skarżąca zobowiązała się do dostarczania energii elektrycznej do automatów do gier, utrzymywania porządku wynajmowanej powierzchni (sprzątanie) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrona). W razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości Skarżąca zobowiązana była niezwłocznie, co najmniej telefonicznie powiadomić Spółkę. Organ wskazał, że przesłuchany [...].08.2014 r. w charakterze świadka T. A. (pracownik firmy "[...]") zeznał, że automaty do gier były wstawione w 2013 r. (wcześniej stały w innym miejscu). Z tych urządzeń do gier korzystają klienci obiektu. Gdy występuje problem z automatami, on telefonicznie wzywa serwisanta. Również, gdy brakuje monet dzwoni do serwisanta i ten przyjeżdża i wypłaca pieniądze. W ocenie organu odwoławczego przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczające jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Urządzanie gry na automatach stanowi bowiem ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że ta gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnianie wypłat uzyskanych wygranych graczom czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnianie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona). Nadto urządzanie i prowadzenie gier na automatach to czynności powiązane ze sobą funkcjonalnie, podejmowane w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Definicja ta obejmuje zatem szeroko pojętą organizację tych gier, jak również samego podmiotu podlegającego karze pieniężnej jako urządzającego gry hazardowe. Na podstawie powyższych umów oraz zeznań pracownika Skarżącej organ stwierdził, że Skarżąca udostępniła miejsce pod instalację przedmiotowych automatów do gier, za co pobierała opłaty. Skarżąca dostarczała energię elektryczną do automatów do gier, utrzymywała porządek oraz zapewniała ochronę automatów. W ocenie organu realizowane przez Skarżącą czynności dają podstawę do przyjęcia, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem organu niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj., art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą podlega sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, nie może być adresatem tych przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i art. 14 ustawy o grach hazardowych poprzez ich bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy są one całkowicie bezskuteczne w krajowym porządku prawnym jako sprzeczne z prawem Unii Europejskiej (a nie Konstytucji RP) – organ odwoławczy powołując się na bardzo obszerne fragmenty uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, uzasadnił bezpodstawność zarzutów w tym zakresie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. M. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry na automatach jest podmiot, który wyłącznie udostępnia powierzchnię lokalu w ramach cywilnoprawnego stosunku najmu, co uzasadnia nałożenie kary za urządzanie gier automatach poza kasynem gry, 2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 § 1 op i art. 188 op, art. 122 op, mające wpływ na wynik sprawy poprzez bezzasadne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony zgłoszonych w toku prowadzonego postępowania, pomimo, że dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały udowodnione zgodnie z twierdzeniem Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Sąd I instancji podzielił prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. W ocenie WSA z naruszeniem art. 122 op organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie zawsze znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 op. Sąd I instancji zauważył, że z umowy zawartej z dzierżawcą – [...] wynika, że dzierżawca miał na wydzierżawionej powierzchni prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego, w tym "przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych [...]", a pośrednictwo to miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów lub/i monet. [...] poinformowała, że działalność ta jest w pełni legalna i nie podlega restrykcjom ustawy hazardowej, na potwierdzenie czego oświadczyła, że jest w posiadaniu stosownych wymienionych w treści umowy dokumentów. Czynsz dzierżawny, zgodnie z pkt 7 umowy, strony ustaliły w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, tj. różnicy pomiędzy wpłatami i wypłatami pieniężnymi. Dołączenie do akt sprawy tej umowy może sugerować, że zdaniem organów to właśnie na jej podstawie zostały wstawione do lokalu Skarżącej urządzenia do gry, chociaż z umowy tej wynika, że jej przedmiotem było wydzierżawienie powierzchni lokalu pod zupełnie inne urządzenie. Wyjaśnienie powyższych okoliczności jest zdaniem Sądu I instancji istotne z tego powodu, że dla uznania Skarżącej za urządzającą gry nie jest wystarczające samo wynajęcie przez nią powierzchni lokalu (zwłaszcza, że nie wiadomo, czy wynajęła ona ten lokal podmiotowi prowadzącemu działalność na urządzeniach do gry). Zdaniem WSA w niniejszej sprawie organy celne uznały, że Skarżąca urządzała gry na urządzeniu Money Transfer Kiosk ([...]), powołując się na umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] stycznia 2013 r., gdy tymczasem z treści tej umowy nie wynika nawet, że przedmiotowe urządzenie jest automatem do gier. Wręcz przeciwnie, w treści tej umowy wskazano na dokumenty urzędowe wyłączające przedmiotowe urządzenie spod restrykcji ustawy hazardowej. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W ocenie WSA z treści zawartej umowy nie wynikają dla Skarżącej żadne obowiązki. Poza kwestią udostępnienia części lokalu - gdzie na wydzierżawionej powierzchni [...] miała prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa pieniężnego, w tym "przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych [...]". Zdaniem Sądu I instancji organy celne nie wyjaśniły, na czym miały polegać czynności Skarżącej w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry ewentualnie obowiązki związane z funkcjonowaniem tego konkretnie urządzenia uznanego za automat do gier hazardowych. W szczególności, mimo składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, nie przesłuchano stron umowy na okoliczność praw i obowiązków Skarżącej w stosunku do tego urządzenia Money Transfer Kiosk. W ocenie WSA w niniejszej sprawie organy celne nie wykazały, aby Skarżąca podejmowała aktywne działania w urządzaniu gier na przedmiotowym urządzeniu, gdyż nie przeprowadzono praktycznie żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Skoro takie postępowanie nie zostało przeprowadzone, to teza organów celnych, że Skarżąca urządzała gry na tym urządzeniu, potraktowanym jako automat do gier, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Do takiego wniosku na pewno nie prowadzi lektura jedynego dowodu w postaci umowy. W ocenie Sądu nie uzasadnia go także zeznanie pracownika T. A., z którego wynika, że obsługą tego urządzenia zajmuje się serwisant, do którego T. A. dzwoni w każdym przypadku problemów z tym urządzeniem, jak również w kwestiach finansowych (wypłaty pieniędzy). Według WSA również treść umowy zawartej przez skarżącą z B. nie uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, że "urządzającym gry jest zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel), jak również może nim być osoba dzierżawiąca automat, osoba wynajmująca powierzchnię pod automat, dostarczająca energii elektrycznej do automatów i każda inna osoba czerpiąca korzyści z tego rodzaju działalności (właściciel lokalu, osoba obsługująca automat itp.)". Na podstawie zawartej umowy zainstalowano w lokalu urządzenia Hot Spot Admiral [...] oraz Hot Spot Gaminator [...]. Zgodnie z § 3 tej umowy Najemcy należny jest od Wynajmującego czynsz w wysokości 500 zł. Jak zaś wynika z § 5 tej umowy, Najemca zakazuje Wynajmującemu jakiejkolwiek ingerencji w najętą powierzchnię oraz w urządzenia na niej zlokalizowane, z wyjątkiem obowiązku dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymywania porządku (sprzątanie) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrona). W razie dostrzeżenia jakiejkolwiek nieprawidłowości w działaniu urządzeń Wynajmujący zobowiązany jest niezwłocznie, co najmniej telefonicznie, powiadomić o tym Najemcę. WSA zauważył, że stroną przedmiotowego postępowania, jak również zaskarżonej decyzji jest A. M. "[...]". Tymczasem stroną zawartej umowy jest B. Ł., ul. P. [...] (treść pieczątki na w/w umowie oraz załączniku pt. "Informacja prawna") z siedzibą przy ul. B. [...] reprezentowana przez D. M. Z akt sprawy, przedstawionych Sądowi, nie wynika kim jest D. M. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z CEIDG można wnioskować, że przedsiębiorca A. M. "[...]" nie posiada pełnomocników, bowiem w rubryce "pełnomocnicy przedsiębiorcy" brak jest wpisów. Nie bez znaczenia w sprawie jest również okoliczność, że D. M. reprezentuje B. Ł., ul. P. [...] z siedzibą przy ul. B. [...], a nie Skarżącą prowadzącą działalność pod nazwą A. M. "[...]". Tej istotnej okoliczności organy w ogóle nie wyjaśniły. Skarżąca w odwołaniu składała wnioski dowodowe, w tym m.in. wniosek o jej przesłuchanie na okoliczność nieurządzania przez nią gier na automatach oraz współpracy z firmą A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tymczasem wyjaśnienie powyższych wątpliwości było niezbędne i konieczne. W oparciu o treść cytowanej umowy nie można bowiem jednoznacznie twierdzić, jak uczynił to organ, że Skarżąca jest urządzającą gry na przedmiotowych automatach. Według Sądu I instancji kwestią fundamentalną było ustalenie kto i w czyim imieniu zawarł umowę i czy dotyczy ona działalności prowadzonej przez A. M. "[...]", czy B. Ł., ul. P. [...]. Sąd I instancji zauważył, że zapisy umowy nie stanowią per se o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga nieco większej aktywności organów niż tylko analiza zapisów umowy i generalne wiązanie odpowiedzialności z uzyskiwaniem czynszu z najmu powierzchni i dostarczaniem energii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, tj. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, co oznacza w ocenie organu, że wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej na podstawie tego przepisu było uzasadnione; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art., 122, art., 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy nie wykazały, że Skarżąca podejmowała aktywne działania w urządzaniu gier na skontrolowanych automatach, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzją zamiast oddalić skargę w tej sprawie; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi. W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej pierwszorzędne znaczenie ma podniesiony w pkt 2 petitum zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy nie wykazały, że Skarżąca podejmowała aktywne działania w urządzaniu gier na skontrolowanych automatach. Przed dokonaniem oceny tego zarzutu należy przypomnieć, że WSA dokonał zasadniczo trafnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh uznając, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie tego przepisu jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Należy tu jednak dodać, że współurządzaniem gier hazardowych przez udostępniającego lokal do umieszczenia w nim automatów do gier może być zarówno zawarcie umowy nakładającej na udostępniającego lokal pewne obowiązki zmierzające do stworzenia warunków do urządzanie gier, ale też może być efektem działań faktycznych, których ocena wskazuje na istnienie tego rodzaju porozumienia między podmiotami. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA - mimo dokonania zasadniczo prawidłowej wykładni pojęcia "urządzający gry" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - bezpodstawnie zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia przesłanek stanowiących o tym, czy Skarżąca mogła być uznana za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Nie było kwestionowane przez Skarżącą, że przedmiotowe funkcjonujące w jej lokalu urządzenia: Money Transfer Kiosk z opisem "[...]", Hot Spot Admiral nr [...] i Hot Spot Gaminator nr [...] były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a lokal Skarżącej nie był kasynem gry. Co do urządzenia Money Transfer Kiosk organy uznały Skarżącą za współurządzającą gry na tej podstawie, że zawarła umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, której przedmiotem był wynajem powierzchni użytkowej w lokalu położonym w Ł., ul. P. [...]. Z tytułu tej umowy tytułu Skarżąca miała otrzymywać czynsz w wysokości 40% od różnicy wpłat i wypłat uzyskanych z zainstalowanego urządzenia. Automaty Hot Spot Admiral nr [...] i Hot Spot Gaminator nr [...] były zainstalowane na podstawie umowy najmu z innym podmiotem, której celem zgodnie z § 2 tej umowy było prowadzenie działalności hazardowej, a czynsz wynosił 500 zł. Ponadto na podstawie treści umów i zeznań pracownika Skarżącej ustalono, że Skarżąca zobowiązała się do dostarczania energii elektrycznej do automatów do gier, utrzymywania porządku wynajmowanej powierzchni (sprzątanie) oraz zapewnienia bezpieczeństwa (ochrona). Pracownik Skarżącej nadzorował pracę urządzeń, skoro w razie problemów z automatami wzywał serwisanta, informował też o braku pieniędzy do wypłat. Takie działania w ocenie NSA świadczą jednoznacznie o tym, że Skarżąca osobiście czy też przez osoby przez nią zatrudniane, działające w jej imieniu czy za jej akceptacją w jej lokalu, współuczestniczyła w urządzaniu gier na automatach, gdyż zapewniała dozorowane miejsce do urządzania gier, czuwała nad utrzymywaniem automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych. Były to działania pozwalające na uznanie jej za współurządzającą gry na automatach. Działania te były dla urządzania gier równie niezbędne, jak samo nabycie i obsługa techniczna automatów. Co do urządzenia Money Transfer Kiosk, WSA swoje zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie uznania Skarżącej za urządzającą grę na tym urządzeniu oparł na tym, że umowa nie potwierdzała, że był to automat do gier. Jednak treść umowy zapewniającej czynsz w wysokości aż 40% od różnicy wpłat i wypłat uzyskanych z tego urządzenia, oraz sposób funkcjonowania tego urządzenia obok innych dwóch automatów do gier wskazywały jednoznacznie, że przy dołożeniu minimum staranności, logicznego rozumowania i przy uwzględnieniu przeciętnego doświadczenia życiowego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżąca bez trudu mogła dostrzec, że ma do czynienia z urządzeniem do gier hazardowych. Odpowiedzialność administracyjna taka jak w przedmiotowej sprawie ma charakter obiektywny, następuje przy spełnieniu obiektywnych przesłanek, nie jest natomiast uzależniona od istnienia złej woli czy stopnia zawinienia. Co do pozostałych dwóch automatów, to wątpliwości Sądu I instancji wynikały z tego, że umowa została podpisana przez D. M., którego pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej nie zostało ujawnione. Jednak fakt podania w tej umowie numeru NIP Skarżącej, adresu jej firmy oraz faktyczne realizowanie przez nią tej umowy – jak wyżej wskazano – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalał organom zasadnie uznać Skarżącą za urządzającą gry na automatach Hot Spot Admiral. Organy dokonały powyższych ustaleń w oparciu o prawidłowo zebrany i wystarczający materiał dowodowy, na podstawie jego wszechstronnego rozpatrzenia, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 ppsa. Ocena materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących zasadniczych w sprawie okoliczności faktycznych została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, to jest przy respektowaniu art. 191 op. Ponieważ organy wobec wystarczającego materiału dowodowego dla dokonania ustaleń faktycznych i zbędności przeprowadzenia dodatkowych dowodów zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, bezpodstawnie Sąd I instancji zarzucił organom naruszenie art. 188 ppsa. Tym samym trafne są zarzuty skargi kasacyjnej co do tego, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa przyjmując, że organy dopuściły się w zakresie ustaleń faktycznych naruszeń art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych istota kontrolowanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zatem na podstawie art. 188 ppsa uchylając zaskarżony wyrok jednocześnie rozpoznał skargę. Skarga Skarżącej podlegała oddaleniu. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji, Skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, przy czym urządzanie tych gier miało miejsce w lokalu Skarżącej, który nie był kasynem gry. W takiej sytuacji organy administracji zgodnie z prawem uznały, że Skarżąca podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, co skutkowało wymierzeniem Skarżącej kar w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, czyli po 12 000 zł od automatu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono (pkt 3 wyroku NSA) na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 4 140 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (540 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną, wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (3 600 zł).