I FSK 237/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 431/16 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 431/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.K. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji uznał bowiem za zasadne stanowisko organu, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) – dalej jako "O.p.", co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd zgodził się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że powołane przez stronę skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j. [...] pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącego należytej staranności, który wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej w skrócie - "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego, a które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: – art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie występuje i nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie - w sytuacji, gdzie oraz wskazana przez stronę argumentacja oraz dowody potwierdzają, iż przesłanka ta występuje i ma zastosowanie; – art. 243 § 2 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny a nie swobodny, w szczególności w kwestii oceny wydatków wynikających z dowodów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; – art. 243 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; – art. 243 § 2 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p,s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącego, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, co stanowi jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; – art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej, mając na uwadze okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczyła decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, za kluczowy i rzutujący na ocenę skuteczności pozostałych zarzutów uznać należało zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 O.p.: "poprzez uznanie, że przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie występuje i nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie". W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17 celnie zaakcentowano, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został już przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym zwarta jest teza, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: " [...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania" (wyroki te są dostępne w Bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się przy tym na reguły rządzące postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 63/08). Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zbieżnej z wyżej zaprezentowaną wykładnią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i po wznowieniu postępowania odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej, co prawidłowo zaaprobował Sąd I. instancji. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący chciałby, żeby doszło do ponownego zbadania kwestii dobrej wiary, nie zgadza się bowiem z dokonaną na etapie postępowania wymiarowego oceną w tym zakresie. Nie ma jednak jakiegokolwiek uzasadnienia do odczytywania przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób proponowany w skardze kasacyjnej. Zniweczony byłby bowiem cel postępowania o wznowienie postępowania oraz doszłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji wynikającej z art. 128 O.p. Słusznie Sąd I. instancji, odnosząc się do tez wskazywanego przez autora skargi kasacyjnej wyroku TSUE z 22 października 2015 r. sygn. C-277/14, PPUH S. sp. j. [...], zauważył, że kontynuuje on utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazano przy tym i poddano analizie wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 M., z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 (pkt VII zaskarżonego wyroku). Trafnie Sąd I. instancji zauważył przy tym, że organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał szczegółowej analizy rzetelności kupieckiej skarżącego opierając się między innymi na orzeczeniach O. i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03; K., C-439/04 i C-440/04. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości co do faktu nierzetelności zakwestionowanych faktur VAT jak również, że skarżący miał tego świadomość lub powinien był wiedzieć, że wykorzystując je do odliczenia zawartego w nich podatku VAT, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa. W takim wypadku ograniczenie prawa do odliczenia nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (pkt VIII zaskarżonego wyroku). Dobra wiara skarżącego była badana w postępowaniu wymiarowym i kontrolowana przez WSA i NSA. W postępowaniu wznowieniowym – co do zasady – brak jest możliwości ponownego badania powyższej kwestii, jeśli były one poddane analizie w postępowaniu zwykłym. Jeśli zatem zważyć, że kwestia "dochowania przez skarżącego należytej staranności, tzw. dobrej wiary była badana przez organy podatkowe w decyzji wymiarowej, której wznowienia domaga się skarżący, zaś decyzja ta była badana po kątem zgodności z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 7 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 183/12 oddalił wniesioną skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2014 r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego, to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie ulega żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, której wznowienia domagał się pełnomocnik skarżącego. Wskazywany przez pełnomocnika skarżącego wyrok TSUE z 22 października 2015 r. sygn. C-277/14, PPUH S. sp. j. [...], który miał stanowić podstawę wznowienia postępowania nie zmienił dotychczasowej wykładni przepisów prawa unijnego dotyczącej kwestii tzw. dobrej wiary rzutującej na ewentualne zachowanie prawa do odliczenia. Innymi słowy, przedmiotowy wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Wyrok ten nie prowadzi bowiem do odmiennych wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Sąd wykazał, że tezy wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-277/14 były już wcześniej przedstawione przez Trybunał w szeregu wcześniejszych orzeczeniach i wskazał w których, co zresztą wynika wprost z uzasadnienia wyroku Trybunału. Z uzasadnienia decyzji ostatecznej wynika jednocześnie, że sprawa była rozstrzygana z zastosowaniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a ich wykładnia odpowiada treści orzecznictwa TSUE. Słusznie zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tych względów za pozbawione podstaw uznać również należy zarzuty opisane w punktach 1b, 1c i 1d skargi kasacyjnej, albowiem opierają się one na założeniu, że kwestia dobrej wiary winna być ponownie zbadana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu wznowieniowym. Taka polemika mogła być (i dodać trzeba, że była) prowadzona w zwykłym trybie odwoławczym, bądź wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego od decyzji wymiarowej. Zawarte w skardze wywody o tym, że stosując tezy z wyroku TSUE C-277/14 organ powinien był wydać odmienne rozstrzygnięcie, nie przystają do etapu rozpoznania sprawy i trybu, w jakim to nastąpiło. Uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Strona skarżąca nie przedstawiła takich wywodów, nie wykazała, że wykładnia przepisów była niezgodna z orzeczeniem TSUE, a zastosowała to orzeczenie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Całkowicie chybione są również wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem organy podatkowe i Sąd I. instancji w niniejszej sprawie nie dokonywały wykładni ani nie stosowały tych przepisów badając jedynie, czy zachodzą w niej przesłanki, które w ramach wznowionego postępowania stanowiłyby podstawę do zmiany lub uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 30 grudnia 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2011 r. Ponadto autor skargi kasacyjnej w ogóle zarzutów tych nie uzasadnił. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.