I SA/Ol 323/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. i P.K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym na podstawie art.14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podzielono stanowiska, że sprzedaż ośmiu mieszkań stanowiących majątek prywatny małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. O wyjaśnienie wątpliwości w powyższym zakresie E. i P. K. zwrócili się do Urzędu Skarbowego podając, iż w dniu 24 września 1996 r. nabyli, na prawach wspólności ustawowej, nieruchomość położoną przy ul. "[...]" w E., na którą składały się pomieszczenia magazynowe, piwnica i kotłownia o powierzchni użytkowej 550,40 m2. Po upływie siedmiu lat właściciele w oparciu o decyzję Prezydenta Miasta Nr "[...]" z dnia "[...]", zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę, zaadaptowali parter budynku mieszkalno – gospodarczego na mieszkania oraz zagospodarowali teren wokół budynku. W wyniku wykonania prac adaptacyjnych powstało 9 lokali mieszkalnych, wydzielone zostały pomieszczenia piwniczne i miejsca postojowe przy budynku. Powyższe prace zostały zrealizowane z zamiarem sprzedaży. Małżonkowie podali, że jeden lokal już sprzedali, ale w związku z tym, iż nie są deweloperami, nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży mieszkań i nie zamierzają takiej prowadzić, skierowali pytanie o konieczność opodatkowania zrealizowanej, a także zamierzonej sprzedaży pozostałych mieszkań. Zdaniem wnioskodawców, biorąc pod uwagę, iż sprzedają składniki własnego majątku, brak jest podstaw do obciążenia ich podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził, że powyższe stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. W złożonym zażaleniu E. i P. K. zarzucili, iż wydane postanowienie naruszyło prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz naruszyło zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez wydanie w tym samym stanie faktycznym dwóch różnych interpretacji. W ich ocenie sprzedaż - nawet kilkakrotna - składników majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomysł sprzedaży pojawił się bowiem dopiero po siedmiu latach użytkowania nieruchomości, a trzeba było ją zaadaptować na cele mieszkaniowe. Sprzedaż ośmiu mieszkań jest bowiem zwykłym zbyciem składników majątku osobistego, wynikającym z faktu, że podatnicy wyodrębnili dla siebie lokal mieszkalny w posiadanej i użytkowanej przez wiele lat nieruchomości niemieszkalnej. Ich zamiarem było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w taki sposób, aby posiadać samodzielny lokal mieszkalny, a w jego sąsiedztwie nie było pustych, nieużytkowanych hal. Ponadto w zażaleniu powołano decyzję Nr "[...]" z dnia "[...]", skierowaną do innego podatnika, w której Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając kwestię sprzedaży działki budowlanej podzielonej na dwie części podał, iż definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie obejmuje zwykłych czynności koniecznych do zbycia majątku osobistego i uznał, że czynność ta nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazano także na postanowienie Nr "[...]" z "[...]", wydane wobec J. i P. K., którzy nabyli jeden z lokali mieszkalnych należących do stron. W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wnioskodawcy nie mogą stosownie do art. 26 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na kupno przedmiotowego mieszkania, gdyż zostało ono nabyte od osoby fizycznej, a nie od osoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów stron stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Organ zauważył iż, stosownie do ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z przedstawionego przez strony stanu faktycznego wynikało zaś, iż jako właściciele dziewięciu lokali mieszkalnych w chwili dostawy pierwszego mieszkania zamierzali dokonywać dalszych dostaw mieszkań wyodrębnionych z posiadanej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na cel i zamiar nabycia nieruchomości, która była nieruchomością niemieszkalną i w tym charakterze była wykorzystywana. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o zamiarze sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób częstotliwy świadczyła zmiana celu wykorzystywania nieruchomości oraz jej adaptacja na mieszkania, z których większość jest przeznaczona do sprzedaży. Lokale zostały wyodrębnione w celu i z zamiarem ich sprzedaży, a zatem zarówno dostawa pierwszego, jak i następnych lokali mieszkalnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż E. i P. K. stali się z mocy prawa podatnikami podatku od towarów i usług, a czynności dostaw mieszkań przez nich wykonywane wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, że organ I instancji nie wypowiedział się w sprawie interpretacji w przedmiocie braku możliwości skorzystania z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania, Dyrektor izby Skarbowej wyjaśnił, iż interpretacja została udzielona w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w którym podatnicy podali, że dokonali zakupu lokalu mieszkalnego od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż powołana w zażaleniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", dotyczyła oceny indywidualnego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego w rozpoznawanej sprawie, gdyż podatnicy podzielili działkę na dwie odrębne działki z zamiarem ich sprzedaży, ale celem zakupu gruntu budowlanego nie był zamiar sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił jej naruszenie prawa materialnego i interesu prawnego skarżącego poprzez: - błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że konieczność sprzedaży jednego składnika majątku prywatnego małżonków etapami lub częściami, jest tożsama z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że konieczność sprzedaży 8 mieszkań wyodrębnionych uprzednio z jednego składnika majątku prywatnego nienabytego w celu odsprzedaży, stanowi zamiar częstotliwy z jednoczesnym brakiem wyjaśnienia, czy zamiar częstotliwy zostałby przypisany podatnikowi również w przypadku jednorazowej sprzedaży wszystkich 8 mieszkań, - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy, w tym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej definicję pojęcia "działalności gospodarczej" oraz wadliwą interpretację definicji "podatnika podatku VAT", - naruszenie naczelnej zasady postępowania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jaką jest zaufanie obywateli do organów podatkowych, poprzez wydawanie w tym samym stanie faktycznym dwóch różnych interpretacji prawa podatkowego, - naruszenie naczelnej zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jaką jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez brak podjęcia takich działań, a poprzestanie jedynie na lakonicznym odwzorowaniu postanowienia organu I instancji, co miało wpływ na wynik niniejszej sprawy. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz z wniosku J. i P. K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na okoliczność wydania dwóch sprzecznych ze sobą, wzajemnie się wykluczających interpretacji prawa podatkowego w tym samym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż w jego ocenie sprzedaż – nawet kilkakrotna – przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych {wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 (Monitor Podatkowy 2007/1/34) oraz z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 123/2007 (Rzeczpospolita 2007/111 str. F7), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/2006 (Gazeta Prawna 2007/48 str. 12 )}. Podał, iż przedmiotową nieruchomość nabył wraz z żoną wiele lat temu bez zamiaru odsprzedaży. Po siedmiu latach jej użytkowania, pojawił się pomysł i potrzeba aby nieruchomość tę zaadaptować na cele mieszkalne. Wobec faktu, że powierzchnia nieruchomości wynosiła 550,40 m2, a podatnik tak wielkiej powierzchni mieszkalnej nie potrzebował ani też nie chciał utrzymywać, postanowił wspólnie z żoną wyodrębnić mniejszy lokal mieszkalny. Pozostawienie nieruchomości w niezmienionym stanie jako niemieszkalnej nie było celowe. W tej sytuacji małżonkowie postanowili sprzedać pozostałą część ich majątku prywatnego po przekształceniu na lokale mieszkalne. Uzasadnieniem dla tego typu działania, była wyłącznie, potrzeba stworzenia dla siebie dogodnych warunków mieszkaniowych. Skarżący podkreślił, iż wspólnie z żoną nie nabyli nieruchomości z zamiarem odsprzedaży, a sprzedaż lokali stanowiła jedynie konsekwencję wyodrębnienia lokalu mieszkalnego na swoje potrzeby. Dodał także, iż sprzedaż ta następowała z majątku prywatnego małżonków i nie była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną podatników. Nadto skarżący podniósł, że organ podatkowy w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym nie wyjaśnił czy zamiar częstotliwy przypisałby również podatnikowi w sytuacji, gdyby ten dokonał jednorazowej sprzedaży 8 mieszkań. Brak wyjaśnienia tej okoliczności, w jego ocenie, potwierdza w sposób jednoznaczny, że organ potraktował sprzedaż jednego składnika majątku podatnika dokonywanego etapami, jako sprzedaż z zamiarem częstotliwym. Powołał się w tym zakresie na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażone na gruncie przepisów VI Dyrektywy w sprawie C-291/02, w którym Trybunał wywiódł, iż w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, który zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży, jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy. W ocenie podatnika organ II instancji błędnie uznał, że powtarzalność czynności sprzedaży wynikająca z konieczności sprzedaży jednego składnika majątku prywatnego etapami, uzasadnia przypisanie podatnikowi zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Jest to niedopuszczalne kreowanie zamiaru podatnika, z pominięciem okoliczności, że podatnik nie może się inaczej pozbyć składników swojego majątku osobistego, jak tylko poprzez sprzedaż kilkukrotną poszczególnych składników tego majątku. Strona podkreśliła również, iż w całym okresie posiadania przedmiotowej nieruchomości podatnicy wykorzystywali ją w ramach majątku osobistego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedaż zatem części tego majątku nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr (123/2007 Rzeczpospolita 2007/111 str. F7) strona stwierdziła, że nie zawsze zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy będzie skutkował uzyskaniem statusu podatnika VAT. Celem ustawodawcy było obciążenie tym podatkiem jedynie podmiotów profesjonalnych. Skarżący zarzucił również naruszenie naczelnej zasady postępowania, jaką jest nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W tym samym stanie faktycznym bowiem na wniosek kupującego lokal mieszkalny, ten sam organ podatkowy udzielił zdecydowanie innej odpowiedzi niż w niniejszym przypadku, udzielając interpretacji sprzedającemu. Skarżący podniósł, iż nabywcy J. i P. K. we wniosku o pisemną interpretację przedstawili stan faktyczny tożsamy z zaprezentowanym w niniejszej sprawie. W postanowieniu wydanym na tle identycznego stanu faktycznego organ podatkowy I instancji stwierdził jednak, iż skarżący w niniejszej sprawie nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 527/05 (ONSA i WSA 2006/5/134/108), w którym Sąd stwierdził, że należy uznać za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej jednak bazujących na tych samych faktach. Podatnik podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują zarówno pojęcia "zamiar:, jak i pojęcia "częstotliwości". Powołał tezy z orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazał także na odmienne stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw działek gruntów budowlanych przez osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielając zarzutu strony, iż stanowisko organu jest niezgodne z orzecznictwem polskim i unijnym, podniósł jednocześnie, że wskazane w skardze wyroki sądów administracyjnych dotyczą sprzedaży działek budowlanych z majątku osobistego, które właściciele sprzedawali bez ponoszenia nakładów inwestycyjnych. Natomiast w niniejszej sprawie przed sprzedażą pierwszego z 8 lokali mieszkalnych dokonano szeregu czynności w celu zrealizowania zamiaru zbycia lokali tj. przekształcenia i zaadoptowania na cele mieszkalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 14a. § 1 ustawy O. p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W art. 14a § 4. O. p. wskazano, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nadanie interpretacji [art. 14a Ordynacji podatkowej] formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. [...] Wydanie interpretacji może wywoływać rozmaite skutki prawne, zarówno dla adresata interpretacji, jak i organów podatkowych. Jednakże skutki te powstają nie na podstawie postanowienia o wydaniu interpretacji, lecz z mocy prawa. W dodatku przepisy ordynacji podatkowej wiążą powstanie skutków prawnych nie z samym wydaniem przez organ podatkowy interpretacji, lecz z zastosowaniem się do niej przez podatnika. (Brzeziński B., Masternak M. OSP 2006/6/67 - t.1 Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SA/Bd 276/05). Ustawa VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Ma ona charakter odrębny , w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej. Powyższa definicja ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Jeżeli zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. ( por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,ISA /Lu 233/98, MP 2000/6/42). Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Skarżący wskazał, że jego zamiar ogranicza się do sprzedaży 8 lokali mieszkalnych. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. "Częstotliwy" to następujący raz po raz, jeden po drugim, często; wielokrotny. Czasownik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; czasownik wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Desygnatem, czyli przedmiotem tych czynności jest sprzedaż lokali mieszkalnych. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że w następstwie czynności faktycznych i prawnych doszło do przekształcenia posiadanego majątku o charakterze gospodarczym. W rezultacie zostały wyodrębniane lokale mieszkalne z zamiarem ich sprzedaży. Zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. (Dz.U.00.80.903 , ze. zm ). Po ustanowieniu własności lokale stają się odrębnymi nieruchomościami i przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że jest to sprzedaż jednego składnika majątku prywatnego skarżących, dokonywana etapami lub częściami. W związku z tym nie może on negować wniosku prawnego, że sprzedaż wielu lokali mieszkalnych stanowiących odrębny przedmiot własności ma charakter częstotliwy. Nie można również zgodzić się z poglądem skarżącego, że chodzi o sprzedaż mienia osobistego. Mienie osobiste jest jednocześnie mieniem prywatnym. Natomiast nie każde mienie o charakterze prywatnym jest mieniem osobistym. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Natomiast lokale mieszkalne zostały wyodrębniane z majątku o charakterze gospodarczym, nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, a w celu sprzedaży. Tym samym stały się towarem handlowym. Na przykład w wyroku z 2005.04.21 TS, C-25/035.04.21 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (orzeczenie wstępne, Prz. Podat. 2005/6/50, wskazał, że VI Dyrektywa VAT powinna być interpretowana następująco: jeżeli osoba nabyła dom lub go wybudowała celem zamieszkania w nim ze swoją rodziną oraz wykorzystuje jeden z pokoi domu jako biuro celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli jest to działalność dodatkowa w rozumieniu art. 2 i 4 VI Dyrektywy VAT i zalicza tę część domu do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, jest ona uprawniona do dokonania odliczeń zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią art. ust. 3 cytowanej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę , która przeprowadza sporadycznie transakcje związaną z działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sprzedaży lokali mieszkalnych. W świetle tych rozważań za zgodną z zasadami określonymi w Dyrektywie jest wykładnia treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT dokonana na tle rozpoznawanej sprawy. Wydzielenie 9 lokali mieszkalnych, w następstwie wykonania prac adaptacyjnych pomieszczeń magazynowych, piwnicy i kotłowni o powierzchni użytkowej 550,40 m² , wyodrębnionych prawnie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali (Dz.U.00.80.903 , ze. zm ), stanowiących zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego odrębny przedmiot własności, z których 8 lokali jest przeznaczonych do sprzedaży, wskazuje na dokonywanie czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, ze względu na ich powtarzalny charakter, jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku o towarów i usług VAT ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. ). Dokonana przez skarżącego dostawa lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można się zgodzić z poglądem, że przedmiotem transakcji będzie wyprzedaż majątku osobistego przez podatnika lub osobę nie będącą podatnikiem tego podatku. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że transakcje dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Te lokale nie zostały bowiem wyodrębnione z majątku osobistego dla własnych potrzeb, a z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Sprzedaż lokali podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przed 1 maja 2004r. W rozpoznawanej sprawie strona nabyła majątek o charakterze gospodarczym. W związku z przekształceniem tego majątku dokonała nakładów. Zachowała przeto prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem została również zagwarantowana podstawowa zasada obowiązująca w podatku od towarów i usług tj. zasada neutralności tego podatku dla podatnika, że podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego ( por. J. Buziewicz, J. Jędrszczak, Neutralność podatku — podstawowa cecha wspólna systemu VAT, publ. w: Monitor Podatkowy, nr 3 z r., str. 19). W postępowaniu o udzielenie interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego. Podstawę faktyczną stanowi treść wniosku. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Z godnie z treścią art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm., zwana dalej p.p.s.a.). Sąd może dopuścić tylko dowód z dokumentów. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego, gdyż stan faktyczny przedstawił skarżący we wniosku o interpretację. Jest on wiążący dla organów podatkowych, ale i również dla Sądu. Wobec powyższego na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak sentencji wyroku. ZDANIE ODRĘBNE Zdanie odrębne sędziego Wojciecha Czajkowskiego do wyroku z dnia 7 listopada o sygn. akt : I SA/Ol 323/07 Moim zdaniem, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej, zawartej w wymienionych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Uznały bowiem, że skoro nieruchomość stanowiąca pozostający poza działalnością gospodarczą indywidualny majątek wnioskodawców, została przez nich zaadoptowana na cele mieszkalne z zamiarem dalszej odsprzedaży ośmiu z dziewięciu tak powstałych lokali mieszkalnych, to stali się oni podatnikami VAT obracającymi częstotliwie nieruchomościami, bądź co najmniej z takim zamiarem. Podkreślić należy, że sporna sprzedaż dotyczyć miała takiego właśnie, nigdy nie wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej majątku, co w świetle przedstawionych przez P.K. w związku z wnioskiem o interpretację okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości. Wprawdzie wnoszący o interpretację nie sprecyzował powyższego w samym wniosku (co zresztą nie było przedmiotem analizy ze strony organu I instancji), jednak na odrębny i pozostający poza działalnością gospodarczą charakter podlegającej sprzedaży nieruchomości, wyraźnie wskazał w treści złożonego zażalenia na postanowienie interpretacyjne oraz skargi (str. 4, akapit 5 zażalenia oraz str. 6, akapit 2 skargi). Na tle okoliczności faktycznych, przedstawionych przez zainteresowanego w związku z wnioskiem o interpretację zauważyć należy, że określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że sam zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Pominęły jednak istotną okoliczność, iż w obecnym brzmieniu przepisu, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Dokonując, wykładni art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, organy obu instancji, z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy" zbudowały samodzielną definicję działalności gospodarczej i wywiodły, że podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2007r o sygn. akt: I SA/Wr 1258/06, niepubl.) zwracano już uwagę, iż wobec odmiennego brzmienia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z dużą ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. Definicja zawarta w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT znacząco różni się bowiem w tym zakresie od definicji zawartej w art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którą podatnikiem był podmiot (osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba prawna) wykonujący czynności opodatkowane (wymienione w art.2 tej ustawy) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Podzielając w pełni powyższe poglądy zauważyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odwołały się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących przepisów już nieobowiązujących. Pominęły zaś, że obecna ustawa o VAT status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców (także rolników, podmiotów pozyskujący zasoby naturalne oraz wykonujących wolne zawody) również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód nawet, jeśli wykona tylko jedną czynność, mając zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zgodnie z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 uptu. Odnosząc się do spornej kwestii na tle uregulowań prawa europejskiego zwrócić należy uwagę na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art.4(3). Przepis ten umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art.4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności: - dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją - dostawy działek budowlanych. Jednak jak słusznie zauważył Sąd w cyt. wyżej wyroku, czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy Rady. Przepis powyższy daje wprawdzie państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące handlowcami, jednak polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty nie będące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06). Argumentacja skargi, iż w przedstawionym stanie faktycznym sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na odsprzedaży ośmiu lokali mieszkalnych, zaadoptowanych ze stanowiącej majątek prywatny nieruchomości, nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, jest trafna. Jeżeli bowiem strona, według jej twierdzeń podnoszonych w związku z wnioskiem o interpretację, nie nabyła towaru w celu jego zarobkowej odsprzedaży, a podjęte czynności zmierzały jedynie do sfinalizowania sprzedaży majątku nigdy nie wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie można przypisać jej cech handlowca. Tym samym, ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca, brak jest podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika tego podatku, jak również do opodatkowania dokonywanych przez niego transakcji. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu, wykonane przez podmiot niewystępujący, w tym przypadku, w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy Rady; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). W świetle powyższych uwag i tak sformułowanej w nowej ustawie o podatku od towarów i usług, definicji podatnika VAT, bez znaczenia pozostaje w mojej ocenie to, czy podlegający sprzedaży majątek skarżącego miał charakter osobisty, czy też prywatny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Istotnym jest bowiem na gruncie przepisów podatkowych, pozostawanie tego majątku poza działalnością gospodarczą. Na taki charakter podlegającego sprzedaży majątku wskazał zaś P. K. w opisie stanu faktycznego, w związku z wnioskiem o interpretację. Z powołanych wyżej względów, moim zdaniem, zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie wpływającym na wynik sprawy.