I FSK 1149/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 743/06 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3700 zł (trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 743/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Z uzasadnienia wyroku wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W 1999 r. Spółka B. (której następcą prawnym jest Spółka A..) nabywała samochody ciężarowe od podmiotów (dealerów), wśród których większość posiadała status zakładu pracy chronionej. Pojazdy te były przez podatnika oddawane do używania innym podmiotom na podstawie umowy leasingu. Po dokonaniu zamówienia określonego pojazdu, lecz przed zawarciem umowy leasingu, leasingobiorca wpłacał w swoim imieniu zaliczkę na rzecz dealera. Natomiast po zawarciu umowy leasingu, leasingobiorca cedował prawo do zaliczki na rzecz spółki B. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka B. w poszczególnych miesiącach 1999 r. bezpodstawnie obniżała podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur ZPChR, dokumentujących zakup samochodów ciężarowych. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania zarówno Wojewódzkiego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2221/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki B. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1633/04, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 966/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2002 r. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania strony, spowodowanego wyrokiem WSA z dnia 9 czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał decyzję z dnia 20 grudnia 2005 r. [...], mocą której: I. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2002 r., nr [...] w części dotyczącej określenia Spółce A. (dawniej Spółka B.) za miesiąc wrzesień 1999 r.: kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, II. w pozostałej części uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie: 1. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i listopad 1999 r., 2. określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 1999 r. 3. określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wyliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, 4. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, mąj, czerwiec, sierpień i wrzesień 1999 r., 5. umorzył postępowanie podatkowe w pozostałej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że zmiana decyzji organu I instancji stanowi wypełnienie wskazówek zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2005 r. Organ uznał zatem prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego wynikającego z poszczególnych faktur zakładów pracy chronionej, gdy zapłata należności w formie pieniężnej następowała za pośrednictwem banku przez: Spółkę B. jako nabywcę samochodu dla celów leasingowych oraz przez leasingobiorcę, którego wpłata zarachowana była u wystawcy faktury na rachunek skarżącej Spółki. Tym samym, zdaniem organu, spełnione zostały cele unormowania § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), zwanego dalej "rozporządzeniem". Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące kwestii: 1) przedwczesnego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w lutym, marcu, kwietniu i wrześniu 1999 r., wskutek czego organ I instancji rozliczył podatek w miesiącach, w których podatnik dokonał zapłaty całej należności wynikającej z otrzymanej faktury VAT ZPChr, 2) zakwestionowania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur ZPChr, które nie zostały w całości zapłacone za pośrednictwem banku na rachunek sprzedawcy, czyli zgodnie z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Za bezpodstawny organ uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że podczas wcześniejszych kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa, nie oznacza, że niezgodne z przepisami działania podatnika mogą być uznane za prawidłowe. Odsetki za zwłokę organ określił na podstawie art. 53 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zaś dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia ustalił na podstawie art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki A. (następcy prawnego Spółki B.), w części, w której: a) utrzymano decyzję organu I instancji, b) określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 1999 r., w rezultacie uznania, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwoty wynikające z poszczególnych, wymienionych w skardze faktur, c) określono zaległość podatkową, 3) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaskarżanej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego: a) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkującą wydaniem zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1999 roku, tj. po upływie terminu przedawnienia, b) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skutkującą wydaniem zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa w związku z określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 1999 roku, tj. po upływie terminu przedawnienia, c) błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z § 54 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia, skutkującą uznaniem, że skarżąca przedwcześnie odliczyła podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej, d) błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia, polegającej na uznaniu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy należności wynikające z faktury wystawionych przez zakłady pracy chronionej nie zostały zapłacone w całości za pośrednictwem banku, 2. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2005r., sygn. akt FSK 1633/04 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 966/05, w przedmiocie wykładni przepisu § 54 ust. 5 w związku z ust. 6 rozporządzenia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty w ocenie Sądu zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd podkreślił, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd uznał, wbrew stanowisku skarżącej, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Jako zasadne natomiast Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące stanowiska organu w przedmiocie: 1) rozliczenia podatku VAT w miesiącach, w których podatnik dokonał zapłaty całej należności wynikającej z otrzymanej faktury VAT ZPChr. 2) zakwestionowania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur ZPChr, które nie zostały w całości zapłacone za pośrednictwem banku na rachunek sprzedawcy. Wbrew stanowisku organów podatkowych Sąd stwierdził, że przepis § 54 ust. 5 rozporządzenia nie określa terminu, w którym dokonuje się obniżenia kwoty podatku należnego. W tym zakresie obowiązują bowiem przepisy powołanego art. 19 ustawy o VAT. Jeżeli zatem skarżąca za faktury wystawione przez zakład pracy chronionej dopełniła obowiązku zapłaty za pośrednictwem banku, to nie było przeszkód do rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur w miesiącu ich otrzymania, według zasad wynikających z art. 19 ust. 3, 3a i 4 ustawy o VAT. Sąd uznał również, że w sytuacji, gdy organ stwierdził, że zapłata należności objętej fakturą zakładu pracy chronionej, miała charakter rzeczywisty, to bez względu na fakt czy nastąpiła ona za pośrednictwem banku, czy też nie — należało uznać, że cel wynikający z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia został zachowany. Zabezpieczono bowiem zarówno interes zakładu pracy chronionej (wystawiającego fakturę) jak i interes Skarbu Państwa. Wobec uprawnień podatników wynikających z ustawy podatkowej, rygoryzm rozporządzenia, jako podustawowej regulacji prawnopodatkowej, Sąd uznał jako nadmierny i możliwy do pominięcia. Z powyższych względów WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 743/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości. Pismem z dnia 2 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Warszawie, zarzucając temu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt ust. 2 ustawy p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na: a) Naruszeniu art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd Wojewódzki w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do całości stanu faktycznego w niniejszej sprawie — pomijając fakt istnienia nie zapłaconych w całości faktur ZPChr, przez co nie zostało zbadane przez Sąd istnienie — w odniesieniu do tych faktur — przesłanek uzasadniających zastosowanie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nawet w wypadku uchylenia przez Sad decyzji Izby Skarbowej na podstawie innych przesłanek - rozstrzygnięcie w wyroku w zakresie nie zapłaconych w całości faktur ZPChr będzie miało wpływ na przyszłą decyzję Izby Skarbowej. b) Naruszeniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez rozpoznanie sprawy jedynie w granicach zarzutów i wniosków zawartych w skardze, przez co Sąd nie rozpoznał i nie odniósł się do całości stanu faktycznego sprawy tj. nie zapłaconych w całości faktur ZPChr. II. Na podstawie art.174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego: § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że istniejącego w sprawie stanu faktycznego — w zakresie dotyczącym nie zapłaconych w całości faktur ZPChr błędnie nie podciągnięto pod hipotezę tej normy prawnej. Zauważając, że w skardze do WSA skarżąca nie zaskarżyła decyzji Izby Skarbowej w zakresie ustalenia, iż niektóre faktury ZPChr nie zostały w całości zapłacone, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, ze rozpoznając sprawę, Sąd naruszył art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., ponieważ Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi w omawianym zakresie, powinien również uwzględnić ten element stanu faktycznego. Jak twierdzi organ II instancji, Sąd nie ustosunkował się do faktu, że faktury ZPChr nie zostały zapłacone w całości i nie orzekł w tym zakresie. Rozważenie tej kwestii na gruncie przepisu § 54 rozporządzenia jest istotne, bowiem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w stosunku do stanu faktycznego polegającego na nie dokonaniu zapłaty całości faktury, błędnie nie zastosowano normy prawnej § 54 ust 5 pkt 1 rozporządzenia. Jak argumentuje strona wnosząca skargę kasacyjną, zadaniem § 54 rozporządzenia było działanie prewencyjne zapobiegające nadużyciom - przy zapewnieniu, aby zapłata należności wynikająca z faktury Zakładu Pracy Chronionej miała charakter rzeczywisty, co z jednej strony gwarantowało otrzymanie należności wystawiającego tę fakturę zakładowi pracy chronionej, a z drugiej zabezpieczało interesy Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej przywołuje też słowa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że należności ze spornych faktur zakładów pracy chronionej były uregulowane w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, nie budzi wątpliwości faktyczność transakcji udokumentowanych tymi fakturami oraz okoliczności otrzymanych należności przez ZPChr, które faktury. Zdaniem organu podatkowego II instancji, Naczelny Sad Administracyjny odniósł się w swojej wykładni pośrednio do sytuacji, gdy faktury nie zostały w części zapłacone lub nie zostały zapłacone wcale, bowiem z przedmiotowej wykładni można, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wyciągnąć wniosek, iż jedynie rzeczywisty charakter całej zapłaty należności wynikającej z faktury ZPChr może uzasadniać prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Okoliczność, iż faktura nie została zapłacona w całości powoduje, zdaniem organu, iż w tej sytuacji powinien mieć zastosowanie § 54 ust. 5 pkt.1 rozporządzenia. Także wykładnia celowościowa wskazuje, w opinii wnoszącego skargę kasacyjną, na konieczność spełnienia przesłanki realności zapłaty za fakturę ZPChr, co w tym przypadku nie miało miejsca. Zdaniem organu niezastosowanie do istniejącego stanu faktycznego § 54 ust. 5 pkt 1 stanowi naruszenie prawa materialnego i tym samym uzasadnia skargę kasacyjna na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA oraz zarządzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że: " Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w komentowanym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął takie stanowisko m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdzając, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zatem nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Według ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowano odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur ZPChR, które nie zostały zapłacone w całości (faktury nr 71/Cz/99 z 12.03.1999 r., nr 99/Cz/99 z 8.04.1999 r., nr 110/Cz/99 z 19.04.1999 r., nr 16.12.1998 r.), jak też zakwestionowano odliczenie podatku VAT z faktur ZPChR, które nie zostały zapłacone w całości za pośrednictwem banku na rachunek sprzedawcy, czyli zgonie z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się jedynie do jednego elementu stanu faktycznego, gdy zapłata należności objętej fakturą ZPChR miała charakter rzeczywisty, choć nie nastąpiło to w całości za pośrednictwem banku. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ w uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie będąc związany granicami skargi powinien również uwzględnić ten element stanu faktycznego. Brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do tej części ustaleń faktycznych sprawia, że sprawa w tym zakresie wymyka się spod kontroli instancyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w toku postępowania kasacyjnego nie może dokonywać samodzielnych ustaleń. Rolą bowiem NSA jest dokonywanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. A zatem w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera istotnych ustaleń oraz stanowiska Sądu co do podnoszonych zarzutów, prowadzi do wniosku, że ocena rozstrzygnięcia nie daje się skontrolować (wyrok NSA z dnia 29.07.2005 r. sygn. akt I FSK 102/05). A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 u.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy jedynie w granicach zarzutów i wniosków zawartych w skardze, przez co Sąd nie odniósł się do całości stanu faktycznego sprawy tj. nie zapłaconych w całości faktur ZPChR. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego – przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że: "istniejącego w sprawie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym niezapłaconych w całości faktur ZPChR nie podciągnięto pod hipotezę tej normy prawnej", należy stwierdzić, że wytknięte przez stronę skarżącą uchybienie polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2004 r., str. 246 – 247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Zatem dopóki Sąd I instancji nie odniesie się do tej części ustaleń faktycznych organów podatkowych, które dotyczą niezapłaconych w całości faktur ZPChR nie można skutecznie postawić zarzutu błędnej subsumcji przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego. Dopiero wówczas uzasadnienie wyroku I instancji pozwoli na ocenę, czy dokonano prawidłowego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego. A zatem na tym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.