II FSK 1457/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1057/15 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1057/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. P. (dalej jako "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uwzględniły jako źródła finansowania wydatków, poniesionych przez skarżącą wraz z małżonkiem w tym roku podatkowym, wskazanych przez nią oszczędności w kwocie 270 000 zł, pochodzących z: 1) otrzymywanej przez skarżącą przez 21 lat (1986-2008) renty rodzinnej po zmarłej matce w kwocie 100 800 zł, 2) darowizn otrzymywanych przez skarżącą z okazji m.in. urodzin oraz kieszonkowego w wysokości 40 200 zł, 3) prezentów ślubnych w kwocie 120 000 zł. Organy uznały, iż kwoty te nie mogły być uwzględnione, gdyż skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających ich otrzymanie. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa z 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 251); art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"); art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.188 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o uznany za niekonstytucyjny art. 68 § 4 i O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca wywodząc, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w zakresie renty rodzinnej otrzymywanej przez nią po matce, kwot uzyskanych przez nią tytułem darowizn i kieszonkowego oraz prezentów ślubnych jest dowolna i tendencyjna. Jednak w ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył art. 127 i art. 191 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń skarżącej o udzieleniu darowizny na rzecz L. P. przez jego brata M. P. w roku 2006. Sąd przypomniał, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił tej kwoty wywodząc, iż 18-letni brat męża skarżącej nie mógł posiadać środków na jej udzielenie. Podkreślił, że organ odwoławczy miał obowiązek przedstawić swoje stanowisko co do powyższej darowizny, jako okoliczności w sposób istotny wpływającej na ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast brak stanowiska tego organu uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, a zatem wymaga ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Za wymagające wyjaśnienia Sąd uznał, nierozpatrzone przez organ odwoławczy, okoliczności dotyczące kosztów wkładu budowlanego związanego z uzyskaniem przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P. oraz kosztów utrzymania tego mieszkania w czasie gdy skarżąca studiowała, mieszkając poza P. Sąd podniósł, iż organ pierwszej instancji przyjął, że koszty te poniosła skarżąca i obciążył nimi w łącznej kwocie ponad 22 000 zł wydatki małżonków P. w rozliczeniu stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. Tymczasem z pism Spółdzielni Mieszkaniowej wynika, że nie posiada ona danych o tym kto i w jakiej dacie wniósł wkład budowlany na przedmiotowy lokal. Natomiast ojciec skarżącej zeznając jako świadek stwierdził, że wkład budowlany został ufundowany na rzecz skarżącej przez zakład pracy jej matki, to jest W. w P., zaś koszty utrzymania tego mieszkania ponosili dziadkowie T. i A. D. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji w toku ponowionego postępowania nie uniknie konieczności poszukiwania dowodów celem wykazania kto w rzeczywistości poniósł obie grupy kosztów. Sąd nie wykluczył skorzystania z danych W. w P. lub z danych archiwalnych jeśli podmiot ten nie istnieje. Z kolei w zakresie ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotowego mieszkania jedynym ograniczeniem dla organu drugiej instancji będzie treść art. 180 § 1 O.p. Ponieważ ustalenia organów podatkowych co do powyższych okoliczności okazały się niewystarczające, Sąd stwierdził, iż naruszony został art. 122 oraz art. 191 § 1 O.p. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 oraz art. 122,art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego pomimo nie naruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe żadnego z wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że : - organ podatkowy jest obowiązany do ustalenia osoby lub podmiotu, który poniósł koszty wkładu budowlanego związanego z uzyskaniem przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz koszty utrzymania tego mieszkania, chociaż nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż podatniczka nie uprawdopodobniła i nie przedstawiła żadnych dowodów, że kwota 12.464 zł pochodziła z likwidacji książeczki mieszkaniowej, a zatem zarzuty i zalecenia sądu są niesłuszne; - organ odwoławczy nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącej o udzieleniu darowizny na rzecz męża podatniczki przez jego brata M. P. w roku 2006, chociaż w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, które fakty uznano za udowodnione oraz przyczyny, którym odmówiono dania wiary w zakresie okoliczności podnoszonych przez stronę, a ponadto przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w spornym zakresie, które pozwoliło przyjąć, że M. P. nie dysponował dochodami pozwalającymi na dokonanie darowizny; 2) art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw od ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 r., gdyż nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, chociaż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo ustaliły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieujawnionych w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na akceptację nie zasługuje forsowana przez autora skargi kasacyjnej teza, iż brak stanowiska organu odwoławczego w kwestii słusznie ocenionej przez Sąd pierwszej instancji jako istotna dla wyniku sprawy, nie oznacza, iż sprawa nie została rozstrzygnięta w całości przez organ odwoławczy, czyli niezgodnie z art. 127 O.p. Według skarżącego o rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie zaświadcza stwierdzenie organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem regulacji zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prezentowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z określoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, która ma umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie, co oznacza, iż organy mają obowiązek dwukrotnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalić stan faktyczny i dwukrotnie dokonać wykładni przepisów prawa. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu drugiej instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA z dnia 26 września 2018 r., I FSK 1334/18, z dnia 28 lutego 2018 r., II FSK 401/16, z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej pominął kwestię otrzymania darowizny przez męża skarżącej od jego brata, chociaż okoliczność ta mogła mieć znaczenie przy ustalaniu wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nie tylko nie poddał ocenie materiału dowodowego zebranego na tę okoliczność, ale nawet nie wypowiedział się odnośnie do prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie. Co więcej, organ odwoławczy relacjonując postępowanie przed organem pierwszej instancji nie wspomniał, iż takie źródło dochodu skarżącej było badane (nie przedstawił stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie). Lektura zaskarżonej decyzji w sposób bezsprzeczny wskazuje, że organ odwoławczy w ogóle nie zajął się omawianą darowizną. Postąpił zatem nie tylko sprzecznie z art. 127 O.p., ale też z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Prezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, iż organ odwoławczy nie musi poddawać ocenie materiałów dowodowych i przedstawiać własnych wniosków zbudowanych na jego podstawie, bo wystarczy, że uzna, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w rzeczy samej unicestwia zasadę dwuinstancyjności postepowania. Idąc tokiem rozumowania przedstawionym w skardze kasacyjnej należałoby dojść do wniosku, iż wystarczy utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i ogólnikowa ocena postępowania prowadzonego przez ten organ, by przyjąć w domyśle, iż organ odwoławczy badał sprawę w jej całokształcie. Jak już wykazano, takie rozumowanie pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, brak stanowiska organu odwoławczego odnośnie do źródła przychodu skarżącej z tytułu darowizny od brata męża, uniemożliwił temu Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Wszak każde podawane przez podatnika źródło dochodu powinno być szczegółowo zbadane przez organ, bowiem może ono mieć przełożenie na wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż uwagi dotyczące naruszenia zasady z art. 127 O.p. znajdują odniesienie do kwestii związanych z nakładami na wkład budowlany oraz kosztami utrzymywania mieszkania skarżącej w okresie, gdy ona studiowała w innej miejscowości. Organ odwoławczy również nie wypowiedział się na ten temat. W żadnym fragmencie zaskarżonej decyzji nie wspomniał nawet o tych wydatkach. Tymczasem organ pierwszej instancji obciążył nimi skarżącą. Bez wątpienia koszty, o których mowa powyżej mają wpływ na wysokość zobowiązania, zatem kwestie z nimi związane mają istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wymagają one wyjaśnienia, oczywiście wówczas, gdy organ odwoławczy oceni zeznania świadków i pozostałe dowody podobnie jak organ pierwszej instancji. Przypomnieć trzeba, że według zeznań ojca skarżącej wkład budowlany został ufundowany na rzecz skarżącej przez zakład pracy jej matki. Tak też zeznała świadek M. T. Natomiast Spółdzielnia Mieszkaniowa podała, że wkład mieszkaniowy został wniesiony na skarżącą, a nie przez skarżącą, co trafnie wyartykułowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niewątpliwie dowody te należą do kategorii dowodów uprawdopodobniających twierdzenia skarżącej. Jeśli organ je kwestionuje, to powinien wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne. Takie stanowisko zajął w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 18 lipca 2013, SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny. Podkreślić trzeba, iż Trybunał nie tylko wskazał na konieczność współpracy podatnika z organem, na co powołał się organ odwoławczy, ale przede wszystkim wskazał, iż ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, zaś w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał zwrócił uwagę, iż sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ciężar ten nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał wskazując na poważne wady legislacyjne w przepisach normujących opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) przypomniał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a nie orzekać in dubio pro fisco. Zdaniem Trybunału naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników. Autor skargi kasacyjnej - wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonemu w wyroku, na który powołał się sam organ odwoławczy – przerzuca ciężar dowodu na podatnika i uprawdopodobnienie utożsamia z udowodnieniem. Twierdzi bowiem, że ze względu na nie przedłożenie przez skarżącą dowodów zaświadczających, iż nie poniosła wydatków na wkład budowlany i utrzymanie mieszkania we wcześniej wskazanym okresie - poza własnymi zeznaniami oraz zeznaniami ojca - zasadnie obciążono ją tymi kosztami. Uważa zatem, iż to podatnik powinien udowodnić, akurat w tym przypadku, nie poniesienie wydatku, zaś dowody uprawdopodabniające ich nie poniesienie, jakimi niewątpliwe są zeznania świadków i skarżącej, pozostają bez znaczenia. Tymczasem w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, organ nie może uzależnić uwzględnienia uprawdopodobnianych okoliczności, od przedłożenia dowodów bezsprzecznie zaświadczających ich wystąpienie. Organ powinien podjąć trud weryfikacji dowodów, które podważa. Natomiast wątpliwości nie może przesądzać na niekorzyść podatnika. Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 127, art. 122 oraz art. 191 O.p., zaś zarzuty skargi kasacyjnej, poprzez które jej autor usiłował podważyć prawidłowość tego stanowiska są niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.