I FSK 103/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SAB/Po 7/19 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. w Z. [...] (obecnie [...] sp. z o.o. w Z. [...]) na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji postanawia: uchylić zaskarżony wyrok w punkcie 2 i w tym zakresie odrzucić skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SAB/Po 7/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ") postepowania odwoławczego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji i stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego oraz że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także oddalił skargę w pozostałej części i zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzją z 31 marca 2017 r. organ odmówił stwierdzenia na wniosek Spółki nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 2 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Pismem z 2 maja 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Następnie pismem z 23 stycznia 2019 r., na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z ponagleniem z uwagi na niezałatwienie sprawy z jej odwołania we właściwym terminie. Szef KAS postanowieniem z 8 marca 2019 r. uznał powyższe ponaglenie za bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie przez organ decyzji z 25 lutego 2019 r. kończącej postępowanie odwoławcze. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Pismem z 26 kwietnia 2019 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania, żądając w niej: 1) stwierdzenia, że organ naruszył termin załatwienia sprawy z rażącym naruszeniem prawa, 2) zasądzenia od organu kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, 3) zobowiązania organu do zarządzenia wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, 4) zobowiązania organu do podjęcia środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwienia sprawy w przyszłości. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za częściowo zasadną i stwierdził m.in., że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego (pkt I rozstrzygnięcia Sądu) oraz że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt II rozstrzygnięcia Sądu). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wydał jedenaście postanowień w trybie art. 140 § 1 O.p., nie podejmując w sprawie żadnych czynności z zakresu postępowania dowodowego (czynności organu koncentrowały się na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym zwykłym oraz zajętego tam stanowiska, w kontekście wskazanych przez Skarżącą ustawowych podstaw nieważności postępowania), co prowadzi do wniosku o nieuzasadnionej przewlekłości postępowania odwoławczego. Tak długiego prowadzenia postępowania nie usprawiedliwia też fakt udostępnienia akt sądowi powszechnemu, w sytuacji gdy organ opieszale monitował sąd o ich zwrot. Wydanie decyzji kończącej postępowanie odwoławcze znacznie przyspieszyło, w ocenie Sądu, wniesienie przez Spółkę ponaglenia. Przedstawione okoliczności uzasadniają też wniosek, że przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył przedmiotowy wyrok w części dotyczącej stwierdzenia, że przewlekłość postępowania, do której doszło w rozpoznawanej sprawie, miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i zarzucił naruszenie: 1) art. 149 § 1a, art. 141 § 4, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez błędne orzeczenie w pkt. II wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (w oparciu o akta sprawy), że przewlekłe prowadzenie postępowania przed organami administracji było dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku właściwego stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 149 § 1a w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1, art. 139 § 1, 2, 3, 4 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że przewlekłość postępowania organu miała charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy nie doszło do rażącego przekroczenia terminu na dokonanie czynności określonego art. 139 § 1, 2, 3, 4 w zw. z art. 140 § 1 i 2 O.p., bowiem w niniejszej sprawie jednocześnie istniały obiektywne i racjonalne przyczyny uzasadniające takie działanie organu (sprawa dotyczyła odwoławczego postępowania nadzwyczajnego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji - decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności już wydano, a akta sprawy były w dyspozycji Sądu Rejonowego, który wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji właściwie monitowano o ich zwrot); 3) art. 149 § 1a w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, 2, 3, 4 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że przewlekłość postępowania nosiła charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy organ informował Skarżącą każdorazowo o niezałatwieniu sprawy w terminie, a także o przyczynach zwłoki i nowym terminie załatwienia sprawy, a Skarżącej przysługiwało prawo na podstawie art. 141 § 1 i 2 O.p. do złożenia ponaglenia na bezczynność - a zatem organ nie naruszył rażąco prawa działając poprawnie w aspekcie formalnoprawnym, choć samo postępowanie miało charakter przewlekły (czego organ nie kwestionuje); 4) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 149 § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1, art. 139 § 1, 2, 3, 4 oraz art. 140 § 1 i 2 O.p., przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności związanych z niezałatwianiem sprawy w terminie, a także brak właściwej oceny działań organu z uwzględnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, które miały miejsce w sprawie; 5) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 149 § 1a P.p.s.a., poprzez pominięcie okoliczności, że wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania, która stanowi, że organy podatkowe powinny działać, nie ma charakteru bezwzględnego i czasem podlega ograniczeniu, bowiem obowiązek szybkiego działania winien być skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy materialnej - co w przedmiotowej sprawie miało miejsce; 6) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 149 § 1a P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie przez skład orzekający w sprawie okoliczności, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, w niniejszej sprawie na skutek rozpatrzenia ponaglenia Spółki z 23 stycznia 2019 r. wniesionego do Szefa KAS na przewlekłość postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ pod sygnaturą [...] Szef KAS 8 marca 2019 r. wydał postanowienie nr [...], w którym - wobec faktu wydania przez organ 25 lutego 2019 r. decyzji nr [...] - ponaglenie uznał za bezprzedmiotowe, jednak w uzasadnieniu tego postanowienia, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, uznał, że w sprawie wystąpiła przewlekłość postępowania, wskazując jednocześnie, że niezałatwienie sprawy w terminie przez organ nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ "(...) Zwłoka w załatwianiu wniosku Strony nie powstała bowiem z celowego lekceważenia odwołania Strony, czy też złej woli organu (...)" - mając na uwadze, że powyższe orzeczenie w żaden sposób nie odbiera Sądowi uprawnienia do jego własnej oceny w tym zakresie - jednak należy wskazać, że w obrocie prawnym znajduje się tej treści orzeczenie organu nadzoru Szefa KAS i zawiera ono odmienną (i w ocenie sporządzającego skargę kasacyjną) prawidłową ocenę zaistniałej sytuacji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszenia prawa, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. W dniu 1 lutego 2021 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo skarżącego z którego wynika, że postanowieniem z 16 października 2020 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Z. [...] ogłosił upadłość spółki M. [...] sp. z o.o. i zatwierdził umowę sprzedaży przedsiębiorstwa upadłej spółki na rzecz [...] sp. z o.o. W dniu 22 grudnia 2020 r została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego. W związku z powyższym na podstawie art. 317 ust. 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020, poz. 1228) [...] sp. z o.o. jako nabywca przedsiębiorstwa M. [...] sp. z o.o. wstąpił z mocy prawa w miejsce upadłego do niniejszego postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 22010, nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 6.2. W świetle przytoczonego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że - uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy - zasadne jest zastosowanie art. 189 p.p.s.a. 6.3. Powyższe stanowisko jest determinowane treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2020 r., II OPS 5/19, ONSAiWSA 2020, nr 6, poz. 89. W tej uchwały wskazano, że wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. 6.4. Wprawdzie niniejsza sprawa dotyczy kontroli sądowej skargi na przewlekłość postępowania odwoławczego. Dlatego też uchwała wcześniej zacytowana nie ma w niniejszej sprawie mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej z racji na zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu przywołanej uchwały, a także autorytet uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko w niej przyjęte znajdowało w rozpoznawanej sprawie zastosowanie. Tak samo bowiem jak w przypadku bezczynności, niedopuszczalnym w odniesieniu do przewlekłego prowadzenia postępowania jest inicjowanie postępowania sądowego w sytuacji, w której zostało ono zakończone wydaniem ostatecznej decyzji administracyjnej. Przemawiają za tym następujące względy. 6.5. Po pierwsze, jest nim sama istota skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, którą jest doprowadzenie do zmiany zaistniałego, wadliwego procesowo, stanu postępowania, w ramach którego konkretna sprawa indywidualna nie postępuje w kierunku jej terminowego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny istniejący w chwili wniesienia skargi powinien być aktualny, a nie historyczny. Jak zostało to trafnie wyjaśnione w przywołanej uchwale, prowadzenie postępowania w sposób przewlekły ma zasadnicze znaczenie dla wykładni przepisu art. 53 § 2b p.p.s.a., stanowiącego prawo do skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania i określającego dopuszczalny termin jej wniesienia do sądu. Sformułowanie "w każdym czasie", którym posłużył się ustawodawca, a który jest właściwy do wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, musi być postrzegane w aspekcie trwającego w dacie składania skargi i naruszającego czas załatwienia sprawy stanu postępowania administracyjnego. 6.6. Po drugie, tak samo jak w przypadku skargi na bezczynność, dopuszczenie otwartego terminu do wniesienia skargi na przewlekłość naruszałoby przyjęty w procedurze administracyjnej i sądowoadministracyjnej system wnoszenia środków zaskarżenia ograniczonych terminem. Brak takiego rozwiązania prowadziłby do obniżenia standardu pewności prawnej jednostek oraz funkcjonowania całego systemu prawnego. Znaczącemu umniejszeniu uległaby jedna z funkcji terminów w postępowaniach sądowych i administracyjnych, którą jest wzmacnianie pewności obrotu prawnego oraz sprawności działania jego uczestników (R. Hauser, Terminy załatwiania spraw w k.p.a. w doktrynie i orzecznictwie sądowym, RPEiS 1997, z. 1, s. 1). 6.7. Po trzecie, istotny jest praktyczny wymiar przyjęcia otwartego terminu do złożenia skargi na bezczynność (przewlekłość) postępowania. Podstawowym celem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania jest więc dyscyplinowanie organu w konkretnej toczącej się sprawie administracyjnej. Nieograniczona pod względem czasowym w ramach prowadzonego postępowania możliwość uruchomienia procedury służącej dokonaniu oceny prawidłowości działania organu nie powinna być rozumiana jako uprawnienie do wszczynania postępowań kontrolnych o charakterze historycznym. Za przyjęciem odmiennego poglądu nie przemawia aktualne brzmienie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., ustalone mocą art. 1 pkt 40 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika jednoznacznie, że powodem poszerzenia uprawnień orzeczniczych w odniesieniu do uwzględnienia skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania było dążenie do uwzględnienia sytuacji, w której po wniesieniu skargi, a przed jej rozpoznaniem organ wydał akt albo dokonał czynności (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., druk sejmowy nr 1633, VII kadencja, http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1633; dostęp dnia 29 października 2020 r.). Z brzmienia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. ani też z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej nie sposób wyczytać, jakoby regulacja ta miała zastosowanie do oceny postępowań zakończonych przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, w których trudno już mówić o istniejącej przewlekłości. 6.8. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się 25 lutego 2019 r. wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji rozpoznającej odwołanie. Przedmiotowa skarga na przewlekłość postępowania odwoławczego została wniesiona 26 kwietnia 2019 r., a więc dwa miesiące po wydaniu decyzji ostatecznej. Skarga taka nie jest więc dopuszczalna. Oceny tej nie zmienia to, że ponaglenie zostało przez skarżącą spółkę wniesione 23 stycznia 2019r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji odwoławczej. 6.9. Stosownie do art. 189 P.p.s.a., w razie istnienia podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Jak zostało to przesądzone w orzecznictwie sądowym, do zastosowania tej regulacji dochodzi niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku nieważności postępowania sądowoadministracyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010/3/40). W świetle powyższej argumentacji, w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji powinien był odrzucić wniesioną skargę w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania jako niedopuszczalną w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Niedostrzeżenie tej przesłanki obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do podjęcia rozstrzygnięcia wykluczającego dopuszczalność kontynuowania drogi sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Ponieważ skargą kasacyjną zaskarżono wyrok tylko częściowo, a mianowicie w zakresie punktu 2, wyrok w pozostałej części uprawomocnił się. Dlatego też z uwagi na granice skargi kasacyjnej, możliwym było jedynie uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie 2. 6.10. Zaistnienie przesłanki do uchylenia wyroku w zaskarżonej części oraz odrzucenia skargi w tym zakresie powoduje, że niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej. 6.11 Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. postanowił uchylić wyrok w zaskarżonej części oraz odrzucił jako niedopuszczalną złożoną w niniejszej sprawie skargę w tym zakresie. 6.12. W zakresie rozstrzygnięcia niniejszego postanowienia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu, niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Z uwagi na odrzucenie skargi tylko w części niezaskarżonej skargą kasacyjną nie zachodziła podstawa przewidziana w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do zwrotu na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. Marzena Łozowska Arkadiusz Cudak Adam Bącal