II FSK 1248/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 85/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 85/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 września 2008 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i określił to zobowiązanie podatkowe w wysokości 162.166 zł. Podatnik zaskarżył w/w akt w zakresie, w jakim uznano kwotę 161.117,92 zł za dochód podatnika z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami i zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof) oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i przyjęcie, że przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2004 r. nieruchomości wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy. Nadto skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 124 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przyjmując, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pochodzących ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mimo że podatnik wyraźnie wskazywał organowi, że jest to niezasadne, sprzeczne z orzecznictwem sądów, a w materiale dowodowym istnieją materiały w postaci zeznań T. K. na poparcie stanowiska podatnika. Dodatkowo strona postawiła zarzut naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. przez nierozpatrzenie sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 ord. pod. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec organów podatkowych, tj. przez wydanie w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych początkowo decyzji uznającej sprzedaż nieruchomości za prowadzoną poza działalnością gospodarczą, a potem wprost przeciwnie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w zaskarżonym zakresie, zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania decyzji w zaskarżonym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dokonana przez małżonków Kisiel w 2004 r. sprzedaż 29 działek budowlanych była wyprzedażą majątku osobistego, czy też sprzedaż ta dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wyprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą skarżących, z której przychody należało zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof. Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe. Stwierdził, że poprawnie organ wskazał, iż definicje działalności gospodarczej zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zatem rozstrzygnąć sprawę należało prześledzić, czy sprzedaż działek budowlanych wyłonionych z gospodarstwa rolnego, spełnia kryteria działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 5a pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Powołując się na art. 5a pkt 6 updof, w myśl którego jako pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 Sąd stwierdził, że przepis ten wyraźnie kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając wszystkie kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. W świetle dyspozycji art. 5a pkt 6 updof istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie aby: miało ono charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek a uzyskane z tego tytuły przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4-9. Sąd uznał, że w oparciu o zeznania samej podatniczki organ ustalił, że małżonkowie K. stwierdziwszy, iż uprawy w zakupionym gospodarstwie rolnym są nieopłacalne, postanowili zmienić profil działalności i wyprzedać dla zarobku zakupione wcześniej gospodarstwo. Dla zwiększenia zarobku ich staraniem, przy ponoszeniu określonych nakładów finansowych, doprowadzili do przekwalifikowania gruntów z rolnych na budowlane i wydzielenia szeregu działek budowlanych, sprzedawanych następnie z określonym zyskiem. Podjęte przez nich działania miały zatem charakter zarobkowy i zorganizowany a działalność prowadzona była we własnym imieniu i na ich własny rachunek. Okoliczności te zostały przez organ szczegółowo i starannie przeanalizowane, a wyciągnięte wnioski mieszczą się w ramach przyznanej organom swobody w ocenie dowodów (art. 191 ord. pod.). Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że działaniom podatników przypisać można cechy powtarzalności i profesjonalny oraz zorganizowany charakter, albowiem tylko działanie o takich cechach będzie świadczyło o prowadzeniu działalności gospodarczej. W konsekwencji nie może też być mowy o tym, aby przychody pochodzące z tej sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, skoro przepis wyraźnie zastrzega, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie może ostać się teza skarżącej, że sprzedaż działek budowlanych należy traktować jako wyzbywanie się majątku osobistego wykorzystywanego wcześniej w prowadzonej działalności rolniczej, bowiem sprzedaż gruntów nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 updof. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż przedmiotowych działek wygenerowała przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, który powinien zostać opodatkowany według zasad odpowiednich dla tego rodzaju przychodów. Stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą strony skarżącej, że dla oceny w aspekcie ustawy dochodowej, czy sprzedaży dokonywali w ramach działalności gospodarczej, miarodajna będzie definicja wypracowana na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Artykuł 15 ust. 2 inaczej bowiem definiuje działalność gospodarczą, kładąc nacisk na jej aspekt przedmiotowo - podmiotowy. Z tego względu stan faktyczny niniejszej sprawy może, a nawet musi, być inaczej kwalifikowany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Fakt, że we wcześniej toczących się wobec podatników postępowaniach organy podatkowe wyraziły inny pogląd prawny nie może powodować wydawania kolejnych niepoprawnych merytorycznie decyzji. Tego typu postępowanie nie jest poprawne z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, ale też wydawanie dalszych decyzji niezgodnych z prawem byłoby naruszeniem tej zasady. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło też do naruszenia innych zasad postępowania, a mianowicie art. 124 i 187 § 1 ord. pod., albowiem decyzja wydana została w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i omówiony materiał dowodowy, a uzasadnienie decyzji obszernie tłumaczy powody niekorzystnego dla podatników rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut przekroczenia przez organ granic swobodnego uznania poprzez przyjęcie, że uzyskane przychody to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błąd w subsumcji, nie zaś naruszenie art. 191 ord. pod. Organ dokonał zaś prawidłowej wykładni prawa materialnego, nie popełnił też błędu w subsumcji, albowiem prawidłowo uznał, że w istocie niesporny stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 updof. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym 2.400 zł kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, gdyż najpierw wprowadził stronę w błąd wydając korzystne decyzje, a później wydał, w analogicznym stanie faktycznym i niezmienionym stanie prawnym niekorzystną decyzję, co stoi w sprzeczności z konstytucyjnym nakazem urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej i ogólną zasadą prawa podatkowego wyrażoną w paremii in dubio pro tributario, względnie w paremii in dubio contra fiscum; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2004 r. nieruchomości wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. przez nieuwzględnienie skargi, gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego; 4) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie, albowiem skarga powinna była zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., w zw. z art. 191 ord. pod. i w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., gdyż naruszenie przez organ podatkowy wspomnianych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. przez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - prawa materialnego, poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5a pkt 6, w zw. z art. 14 ust. 1 updof; zdaniem skarżącego, Sąd popełnił błąd w subsumcji, przyjmując, że zachowanie strony, polegające na sprzedaży w 2004 r. nieruchomości wchodzących w skład małżeńskiej wspólności majątkowej odpowiada hipotezom w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, że osiągnięte przez niego z tego tytułu przychody należy traktować jako przychody osiągnięte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) niezastosowanie, pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 in fine updof. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący usiłuje podważyć trafność orzeczenia Sądu pierwszej instancji uznającego legalność zaskarżonej decyzji w sprawie określenia mu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu uzyskania dochodu z działalności gospodarczej, zarzucając że Sąd nie dostrzegł wad postępowania podatkowego polegających na naruszeniu art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 ord. pod. Argumenty przytoczone w środku zaskarżenia mające dowodzić powyższych uchybień są niezasadne. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.) nie może świadczyć wydanie decyzji, w której prawidłowo ustalono źródło uzyskanego przez skarżącą w roku podatkowym przychodu i określono należny podatek zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i tylko dlatego, że za inne, poprzednie lata podatkowe wydano decyzje odmiennej treści. Organy podatkowe powinny przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 ord. pod.). Ewentualne wydanie błędnych decyzji w innych sprawach może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, nie może natomiast prowadzić do powielania błędów przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania za konkretny rok podatkowy. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, wbrew zatem stanowisku strony przedstawionemu w skardze kasacyjnej, Sąd nie był uprawniony do rozważań, czy działalność prowadzona przez skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nie naruszył zatem art. 187 § 1 ord. pod. nie rozważając sprawy w aspekcie przesłanek, które są istotne dla zakwalifikowania działalności jako gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), bowiem istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej podatku dochodowego było rozważenie, czy działalność skarżącej spełniła kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądzające o zakwalifikowaniu działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 5a pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy podatkowej jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof. Sąd przytoczył w wyroku ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu, które dowodzą, że skarżący wraz z żoną na przestrzeni kilku lat podejmował celowe, przemyślane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg dojazdowych do tych działek i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały jej sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem. Strona nie zgłasza żadnych konkretnych zarzutów odnośnie do tych ustaleń, zarzuca jednakże, że nie uwzględniono okoliczności, iż pierwotnie małżonkowie nabyli grunty w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w wyroku powołano się na wyjaśnienia skarżącej dotyczące tej okoliczności, trafnie jednak uznano, że nie mają one istotnego znaczenia dla załatwienia sprawy, skoro małżonkowie zaniechali prowadzenia działalności rolniczej i podjęli działania – poczynając od 2000 r. – mające na celu uzyskanie dochodu ze sprzedaży gruntu przekwalifikowanego na cele budowlane. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), skoro oceniono wyjaśnienia strony na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji tej działalności z updof. Zbędne zatem było analizowanie okoliczności faktycznych sprawy z zastosowaniem wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności z uwzględnieniem rozumienia działalności gospodarczej w ustawie o VAT. Wbrew zarzutowi naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek niepełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd wyczerpująco uzasadnił, dlaczego uznał skargę za niezasadną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec istnienia podstaw do zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego wskutek błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 updof, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 5a pkt 6 in fine updof. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skoro nie zostało podważone ustalenie faktyczne, że skarżący prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek budowlanych to zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez nią przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, lecz art. 10 ust. pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 updof, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych wyodrębnionych z posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego jest jednolite, zgodne z poglądami wyrażonymi w niniejszym wyroku. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r. - dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl Wobec niezasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.