I GSK 895/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 97/08 w sprawie ze skargi J. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 97/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargi J. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że trzema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2007 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., a także art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r., a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań J. Sp. z o. o. od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dwóch z dnia [...] grudnia 2005 r. oraz jednej z dnia [...] grudnia 2005 r.) w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w W. zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ I instancji nieobowiązującego przepisu art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w dniu orzekania obowiązywał stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z tym, że przedmiotem odwołań skarżąca uczyniła jedynie kwestię prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie była przedmiotem toczących się postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po połączeniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. spraw o sygn. akt III SA/Wa 97/08, III SA/Wa 98/08 i III SA/Wa 99/08 – toczących się ze skarg Spółki J. z siedzibą w W. na powyższe decyzje – do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., oddalił wniesione w niniejszej sprawie skargi. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w rozpoznanych sprawach brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu niezasadne było stanowisko Skarżącej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy orzekające naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna została uprzednio określona odrębnymi decyzjami ostatecznymi, wydanymi w postępowaniu celnym, co jest faktem niespornym, to organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych wcześniejszych decyzji. Tylko zmiana ostatecznych decyzji lub ich wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innych wysokości wartości celnej niż wynikające z prawomocnych orzeczeń (prawomocnych, bo poddanych kontroli sądu administracyjnego). W sytuacji, gdy jeden z elementów składający się na podstawę opodatkowania (wartość celna) został określony w decyzjach ostatecznych wydanych w odrębnych postępowaniach uznających w tym zakresie zgłoszenia celne za nieprawidłowe, to organ orzekający w przedmiocie podatku z tytułu importu towarów, co do których taka zmiana nastąpiła, jest związany tymi ustaleniami. Sąd podkreślił ,że nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym i objęty zakresem orzekania w tymże postępowaniu, mógł być w sposób odmienny ponownie ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. Tego typu ustalenia organ podatkowy mógłby czynić w postępowaniu podatkowym tylko wówczas, gdyby orzekał bez uprzedniego orzekania przez organ celny w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszeń celnych w części dotyczącej wartości celnej. Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest w zakresie procesowo-ustrojowym ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych - działających jako organy podatkowe - jak w ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego (działającego jako organ podatkowy) przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy podatkowe po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne (podatkowe) miały uprawnienie do określania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznanych sprawach. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego (podatkowego) do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszych sprawach, zamiast podanego przez organ pierwszej instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skarg, dotyczący niewyjaśnienia przez organy orzekające przyczyn, z powodu których nie podzieliły one argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wadliwe ustalenie wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił też, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania. Podał zatem zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną rozstrzygnięcia. Sąd powołując się na treść przepisu art. 134 p.p.s.a. stwierdził, że granice rozpoznania sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, zatem poza rozważaniami pozostawił zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zaskarżone decyzje dotyczyły bowiem określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegały kontroli sądowej. Wartość celna została natomiast określona w odrębnych od podatkowych postępowaniach i to w tamtych postępowaniach należało kwestionować prawidłowość ustaleń organu celnego odnośnie wartości celnej. Dlatego też kontrola zgodności decyzji organu celnego z prawem, w zakresie wartości celnej, nie mogła być przedmiotem rozpoznawanych spraw. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji oddalił złożone w niniejszej sprawie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Spółka J. zaskarżyła w całości powyższy wyrok, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania ustaleń sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia [...] maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) oraz art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego; art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) i art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszenie: art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O. p. w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego I instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 komentowanej ustawy, zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor, kwestionując wyrok Sądu I instancji, wskazał na obydwie ustawowe podstawy kasacyjne, o których mowa w omówionym przepisie art. 174 p.p.s.a. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji były trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., w których utrzymał w mocy trzy decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na treść przepisu art. 134 p.p.s.a., że granice rozpoznania sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem poza rozważaniami Sądu I instancji pozostawały zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące wartości celnej nie stanowiły w niniejszym postępowaniu podstawy wydania decyzji zaskarżonych do Sądu I instancji. Decyzje te dotyczyły bowiem określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w prawidłowej wysokości. Wartość celna towaru nie stanowiła zatem w niniejszym postępowaniu przedmiotu kontroli dokonanej przez Sąd I instancji. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tak naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego w zakresie, w jakim dotyczą one kwestii ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru nie mogą być przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało bowiem na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie wygasło na skutek zmiany przepisów podatkowych. W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na powstanie tego obowiązku z mocy prawa, podstawę prawną stanowią przepisy ustawy obowiązującej w momencie zaistnienia zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił poprzednią ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. Zgodnie z ogólnymi zasadami intertemporalnymi stwierdzić należy, że organy prawidłowo zastosowały akt prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zasadnie to stanowisko zaakceptował oddalając skargi. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.