II FSK 276/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 652/17 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 652/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z.J. (dalej zwany "stroną" lub "skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej zwane "SKO") z dnia 5 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący wnioskiem z dnia 29 listopada 2016 r. zwrócił się do SKO o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w związku z uchybieniami (błędami) w wydanych decyzjach. Uznał, iż posiadana przez niego nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. SKO decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 sierpnia 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2015 wydanej przez Prezydenta Miasta T., za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], z uwagi na brak przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej "O.p."). Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej zwana "u.p.r."). Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwalnia się od podatku rolnego użytki rolne klasy V, VI i VIz oraz grunty zadrzewione i zakrzewione ustanowione na użytkach rolnych. SKO decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem SKO, skarżący nie dostrzega zmiany stanu faktycznego mającego wpływ na zastosowanie właściwych przepisów prawa. O ile bowiem do dnia 28 października 2010 r. dz. nr [...] i [...] stanowiły użytek rolny klasy VI, i w związku z tym korzystały ze zwolnienia z podatku rolnego, to od powyższej daty, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, ww. działki stanowią tereny mieszkaniowe. Zgodnie natomiast z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Według SKO jeżeli w 2015 r. działki nr 37/8 i 37/12 nie były zaewidencjonowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, to nie mogły być za ten rok opodatkowane podatkiem rolnym. Tym samym, zdaniem organu, ustawa o podatku rolnym w ogóle nie ma zastosowania, w tym także przepis art. 12 ust. 1 pkt 1. Strona w skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 8 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do władzy publicznej przejawiające się w braku zbadania przez SKO dopuszczalności trybu zmiany klasyfikacji przedmiotowych gruntów oraz braku poinformowania skarżącego przez Prezydenta Miasta T. o tej okoliczności; b) art. 11 w związku z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy przejawiające się w nie odniesieniu się organu do argumentów przedstawionych przez skarżącego w przedmiocie dopuszczalności trybu zmiany klasyfikacji przedmiotowych gruntów oraz braku poinformowania skarżącego przez Prezydenta Miasta T. o tej okoliczności; c) art. 77 § 1 w związku z art. 7 i art. 80 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przejawiające się w niewyczerpującym zebraniu i rozparzeniu materiału dowodowego w zakresie zbadania przez SKO dopuszczalności trybu zmiany klasyfikacji przedmiotowych gruntów oraz braku poinformowania skarżącego przez Prezydenta Miasta T. o tej okoliczności; d) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja Prezydenta Miasta T. z dnia 22 sierpnia 2016 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za rok 2015 nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy uzasadnione wątpliwości budzi dopuszczalność trybu zmiany klasyfikacji przedmiotowych gruntów oraz brak poinformowania skarżącego przez Prezydenta Miasta T. o tej okoliczności; 2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.r. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zwolnienie opisane w treści powyższego przepisu jest aktualne. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, SKO prawidłowo wskazało, że skoro w dniu 28 października 2010 r. nastąpiła zmiana klasyfikacji gruntów z ornych na mieszkaniowe, to wydając decyzję w sprawie ustalenia wymiaru podatku za 2015 r. organ podatkowy był związany aktualnymi zapisami ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, a nie ich przeznaczeniem z dnia ich nabycia. Skoro zatem z wypisu z rejestru gruntów według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. wynika, że działki nr 37/8 i 37/12 nie były zaewidencjonowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ale jako tereny mieszkaniowe i stan ten nie uległ zmianie, to nie mogły być za ten rok opodatkowane podatkiem rolnym, wobec czego ustawa o podatku rolnym, w tym także jej przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 nie miały zastosowania. Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że decyzja Prezydenta Miasta T. z dnia 22 sierpnia 2016 r., ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. została wydana w warunkach wystąpienia rażącego naruszenia prawa, czy też pozostałych, wskazanych w przepisie art. 247 § 1 O.p. okoliczności. Jednocześnie za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, z tą uwagą, że w sprawie miały zastosowanie odpowiednie przepisy O.p. Strona skargą kasacyjną z dnia 27 października 2017 r., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła, na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust 1 pkt 1 i art. 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zwolnienie opisane w treści powyższego przepisu jest aktualne; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja Prezydenta Miasta T. z dnia 22 sierpnia 2016 r. ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy uzasadnione wątpliwości budzi dopuszczalność trybu zmiany klasyfikacji przedmiotowych gruntów oraz brak pisemnego poinformowania Skarżącego przez Prezydenta Miasta T. o tej okoliczności, b) przepisów postępowania, a mianowicie art 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia art. 11 k.p.a. w zw. z art 107 § 3 k.p.a. i art 77 § 1 k.p.a. w zw. z art 7 k.p.a. i art 80 k.p.a. zgłoszonych w skardze, co uniemożliwia dokonanie oceny, jakie jest stanowisko Sądu I instancji w zakresie przedstawionych przez skarżącego dokumentów i argumentów, co powoduje brak możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu I instancji w zakresie przedstawianych przez skarżącego twierdzeń w zakresie zgłaszanych zarzutów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co nastęępuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w wyroku z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 179/18. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, więc zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego. W pierwszych zarzutach skargi kasacyjnej skarżący podnosi rażące naruszenie prawa przy stosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz art. 4 u.p.o.l. Powołanie się przez skarżącego na art. 4 u.p.o.l. nie spełnia wymogów i standardów kasacyjnych z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jednostka redakcyjna tekstu prawnego określona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jako "art. 4" zawiera wiele różnych - nietożsamych - treści - regulacji prawnych, zawartych w szeregu punktach i podpunktach. W przypadku skargi kasacyjnej sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, zgodnie z art. 175 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać lub precyzować za skarżącego, który konkretnie tekst prawny, objęty zbiorczą jednostką redakcyjną ustawy, stanowi podstawę prawną wniesionego zarzutu kasacyjnego. Wymieniony w pierwszym zarzucie kasacyjnym art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci gruntów. Na postawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. ustawodawca ukonstytuował zwolnienie podatkowe w podatku rolnym dla użytków rolnych klasy V, VI i Vlz oiaz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych. Aby móc ocenić prawidłowość subsumcji stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej pod unormowania z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. trzeba najpierw zgodnie z prawem ustalić i ocenić stan faktyczny tej sprawy. Konieczne będzie wskazanie, co jest spornym przedmiotem opodatkowania, czy są nim grunty, a jeżeli tak, to jakiego rodzaju i o jakich prawnie znaczących cechach. Wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna w zakresie tym nie jest sformułowana zgodnie z prawem. W wymienionym przedmiocie wnoszący skargę kasacyjną przestawia zarzuty kasacyjne wymieniając przepisy art. 11 w związku z art. 107 § 3, art. 77 §1, art. 7 i art. 80 k.p.a. Rozpoznawana sprawa jest indywidualną sprawą podatkową, w której nie stosuje się regulacji prawnych Kodeksu postępowania administracyjnego, ale unormowania z odpowiednich przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest sądem administracyjnym pierwszej instancji, który na podstawie i w granicach art. 134 § 1 p.p.s.a. może rozpoznać sprawę także poza przedstawionymi w niej zarzutami oraz ich kwalifikacją prawną. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do sprawy zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony i zobowiązany do precyzowania za działającą z profesjonalnym pełnomocnikiem stronę postępowania zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalnie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniony przepis nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy prawnej do kwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy, których dokonują wszak organy podatkowe, sąd administracyjny natomiast tylko je przedstawia i kontroluje z punktu widzenia badania legalności wykonywania administracji publicznej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W świetle powyższego skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ jej zarzuty nie dały podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zastosowania do stanu faktycznego sprawy wymienionych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego. Niemożliwa więc była ocena, czy subsumcja ta dotknięta była naruszeniem prawa, w szczególności rażącym naruszeniem prawa, przywołanym w jednym z zarzutów kasacyjnych. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.