III FSK 173/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 202/18 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 19 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 202/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t..j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę O. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej Skarżąca, Spółka) na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2019 r. znak [...] w postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 19 grudnia 2017 r., nr [...]. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Burmistrz B. [...] wydał w dniu 20 marca 2015 r. decyzję nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 39.629 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z 29 października 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Spółka 19 listopada 2015 r. wpłaciła do budżetu gminy B. [...] z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 kwotę 59.682 zł. 2.1.1. Postanowieniem z 25 listopada 2015 r., nr [...] organ podatkowy na podstawie art. 62 § 1 i § 3 i 4 w zw. z art. 55 § 2 i art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej o.p.) zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2010 na zaległość główną i odsetki za zwłokę. 2.1.2. Postanowieniem z 25 listopada 2015 r., nr [...], Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. 2.1.3. Postanowienie z 25 listopada 2015r. zostało uchylone przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 18 maja 2016 r., I SA/Sz 292/16, w którym Sąd wskazał, że skoro Skarżąca dokonała wpłaty i nie wskazała, jaką kwotę wpłaca na zaległość podatkową, a jaką tytułem odsetek za zwłokę, to organ podatkowy miał obowiązek dokonania podziału z zastosowaniem zasady określonej w art. 55 § 1 o.p. (zarachowania wypłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę). W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien jasno wskazać w uzasadnieniu, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone. Ponadto, w przypadku skorzystania z regulacji art. 54 § 2 o.p. organ powinien stanowczo ustalić konkretne przyczyny opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej, wskazać, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia, czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia. 2.1.4. Organ odwoławczy 4 października 2016 r. uchylił postanowienie organu I instancji z 25 listopada 2015 r. i sprawę przekazał mu do ponownego rozpoznania. 2.2. Organ I instancji 2 listopada 2016 r. postanowieniem nr [...], dokonał rozliczenia przedmiotowej kwoty wpłaconej przez Spółkę na poczet podatku od nieruchomości za rok 2010 na zaległość główną i odsetki. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Spółka była wzywana do udzielenia potrzebnych informacji i wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Ostatecznie zaś − z uwagi na brak współpracy spółki z organem, a nie ze względu na bezczynność organu − postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 trwało ponad 3 miesiące. Do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się Spółka, co uzasadniało zastosowanie art. 54 § 2 o.p., umożliwiającego naliczenie odsetek za zwłokę. 2.3. Postanowienie z 2 listopada 2016 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem organu odwoławczego z 21 lutego 2017 r. To ostatnie z kolei zostało uchylone wyrokiem WSA w Szczecinie z 12 września 2017 r. I SA/Sz 429/17. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wskazany w wyroku z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 292/16, a jedynie pobieżnie opisał dotychczasowy przebieg postępowania, w tym dokonał ogólnikowego opisu ustaleń poczynionych przez organ I instancji, bez ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu odwoławczego wbrew ocenie i wskazaniom ww. wyroku ograniczyło się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. 2.3.1. Organ odwoławczy postanowieniem z 19 grudnia 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 2 listopada 2016 r., uznając, że postępowanie organu I instancji było prowadzone bez zbędnej zwłoki i uzasadnione było zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Zaznaczył przy tym, że podejmowanie działań przez organ podatkowy, z własnej inicjatywy czy w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu. Dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. 2.5. Postanowienie z 19 grudnia 2017 r., nr [...], zostało zaskarżone przez Spółkę, która wniosła o uchylenie go wraz z postanowieniem organu I instancji z 2 listopada 2016 r. Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 54 § 2 o.p. − przez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu oraz z winy Skarżącej, podczas gdy za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 o.p. nie mogą zostać uznane powołane okresy konieczne do doręczenia pisma procesowego stronie. W ocenie Skarżącej doręczenia stanowią "zwykłe" czynności podejmowane w toku postępowania, zatem przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń. Trudno przyjąć, aby przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wykazu budowli i linii kablowych ułożonych w kanalizacji spowodowało wydłużenie załatwienia sprawy o prawie trzy miesiące. 2.6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie wskazał, że organy obu instancji wypełniły wskazania WSA zawarte w wyrokach: WSA w Szczecinie z 18 maja 2016 r., I SA/Sz 292/16 oraz z 12 września 2017 r., I SA/Sz 429/17, przedstawiły szczegółowo stan faktyczny w sprawie, przywołały przepisy i dokonały ich wyjaśnienia na tle zebranego materiału dowodowego i uznały, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Skarżąca dokonała wpłaty podatku od nieruchomości za rok 2010, nie wskazując, jaką kwotę wpłaca na zaległość podatkową, a jaką tytułem odsetek za zwłokę, co obligowało organ do dokonania podziału z zastosowaniem art. 55 § 1 o.p. Sąd wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło 12 września 2014 r., a zakończyło się w dniu doręczenia decyzji organu I instancji określającej spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 tj. 9 kwietnia 2015 r., przy czym, w przedmiotowym postępowaniu podatkowym zaistniał spór co do wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wydanie decyzji przez organ I instancji nie było możliwe w terminie trzech miesięcy, gdyż nie wystarczyło porównać danych wynikających z deklaracji za rok 2007, jak utrzymywała Skarżąca, lecz konieczne było dokładne ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku zakwestionowania deklaracji podatnika, co nastąpiło w wyniku złożenia deklaracji na rok 2010 obejmującą składniki mienia o innej wysokości. Zdaniem Sądu, okoliczność, że organ podatkowy nie powołał się w swojej decyzji na dokumenty uzyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Starostwa Powiatowe w Szczecinku nie przesądzała o tym, że dane wynikające z tych dokumentów nie były istotne dla rozpoznania sprawy w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za rok 2010. Zdaniem WSA w Szczecinie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 54 § 2 o.p. Do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Spółka, nie reagując na wezwania organu podatkowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku z 8 września 2020 r. Spółka zaskarżyła go w całości zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. − poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez WSA w Szczecinie zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez Sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. − przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. − przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło o odmowie zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p.; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 o.p. − przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył ci następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół stosowania przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenianiu, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania podatkowego, prawidłowe zorganizowanie tego postępowania i brak przewlekłości w jego prowadzeniu oraz czas niezbędny do dokonania poszczególnych czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu oraz uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, czego konsekwencją może być odstąpienie od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. (zob.m.in. wyroki NSA z: 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17 i II FSK 2491/17; 16 lutego 2016 r., II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13). 4.5. W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 op musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14), z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 4.6. Odnosząc się do drugiego z zarzutów kasacyjnych, dotyczącego naruszenia przepisów procesowych, regulujących postępowanie dowodowe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił postępowanie dowodowe, wskazując, że organy dokonały w sposób wyczerpujący zgromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niniejsza sprawa była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym pozyskania niezbędnych dowodów od podatnika. We wspomnianym wyżej postępowaniu podatkowym obok identyfikacji poszczególnych należących do Spółki przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (co było także sporne) niezbędne było również ustalenie podstawy opodatkowania tych przedmiotów. Jeżeli chodzi o tę drugą kwestię, w przypadku budowli, przepisy u.p.o.l. (art. 4 ust. 1 pkt 3) odwołują się w pierwszej kolejności do wartości, o której mowa w podatkach dochodowych (ustalonej na wskazany moment) stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Dane w tym zakresie znajdują się więc w posiadaniu podatnika, co wymaga jego współdziałania z organem podatkowym. Jeżeli współdziałanie to jest niewłaściwe z przyczyn leżących po stronie podatnika, powinien liczyć się on z wynikającymi stąd konsekwencjami, również jeżeli chodzi o czas trwania postępowania. Są to okoliczności, które należy niewątpliwie brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe szczegółowo opisały, jak wyglądało owo współdziałanie ze strony Spółki i w tym właśnie upatrywały zasadniczy powód opóźnienia w wydaniu decyzji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wykazu budowli i linii kablowych ułożonych w kanalizacji było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie zaistniał bowiem spór co do wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 1.794 zł, zaś decyzja organu podatkowego określiła ten podatek na kwotę 39.629 zł. Spółka mimo kilkukrotnych wezwań nie przedstawiła właściwych dokumentów i nie przedstawiła stanu posiadania budowli na terenie miasta i gminy Sulimowo w porównaniu do roku 2007r. Spółka przedstawiła jedynie tabelaryczny wykaz, z którego wynikało, że w deklaracji za 2010r. pominęła wartość kabli telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacji, będących jej własnością. Konieczne zatem było dokonanie przez organy podatkowe dodatkowych, pracochłonnych czynności. Słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji Spółka nie może czynić zarzutu organowi podatkowemu, że ten zbyt długo dokonywał samodzielnej analizy nadesłanej ewidencji. Nie ma bowiem w takim przypadku obiektywnych kryteriów, które pozwalałyby miarodajnie i w sposób jednoznaczny określić czas niezbędny na dokonanie takich analiz. W opisanych wyżej okolicznościach istnienie związku przyczynowego pomiędzy działaniami Spółki (a ściśle rzecz biorąc jej zaniechaniami) a załatwieniem sprawy po upływie trzech miesięcy, co jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, jest oczywiste i zostało wykazane przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. − przez niewłaściwe zastosowanie mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. i w konsekwencji przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę nie jest uzasadniony 4.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwlokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. 4.7.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej cała argumentacja dotycząca oceny zaistnienia przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej została przedstawiona w poprzednim zarzucie, dotyczącym naruszenia prawa procesowego (nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego), a naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego stanowiło jedynie konsekwencję uchybień w zakresie prawa procesowego, których jednakże w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. 4.7.2. Odmienna natomiast jest ocena tychże faktów, w kontekście zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 54 § 2 o.p. Powyższy przepis przewiduje odstępstwo od zasady nienaliczania odsetek za zwłokę m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, stosownie do regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Przyczyny przedłużenia się postępowania podatkowego podlegają ocenie organu orzekającego o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, a ocena ta musi uwzględniać m. in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności np. przesłuchania świadków. 4.7.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ dokonujący zarachowania kwoty wpłaconej przez Skarżącą na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jak i organ odwoławczy, rozważyły z jakich przyczyn nastąpiło przedłużenie czasu trwania postępowania podatkowego. Dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych, a ocena tych ustaleń, prowadząca do wniosku, że do przekroczenia 3-miesięcznego terminu doszło z powodów niezależnych od organu podatkowego, znajduje – zdaniem Sądu - uzasadnienie w tychże ustaleniach. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że na organie ciąży obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych (art. 187 § 1 ord. pod.,), ale w realiach sprawy wyjaśnienie ich bez udziału podatnika było niemożliwe. Dane dotyczące budowli w postaci linii kablowych pozostają bowiem w gestii Spółki i bez ich udostępnienia niemożliwe było ustalenie i poprawne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. 4.7.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy obu instancji prawidłowo oceniły przyczyny niedochowania terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. i obszernie uzasadniły swą ocenę. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że w postępowaniu podatkowym zaistniał spór co do wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wydanie decyzji przez organ I instancji nie było możliwe w terminie trzech miesięcy, gdyż nie wystarczyło porównać danych wynikających z deklaracji za rok 2007 lecz konieczne było dokładne ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku zakwestionowania deklaracji podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z zasadą prawdy materialnej, to na organie spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, natomiast jego ocena i przydatność do ustalenia stanu faktycznego podlega ocenie organu po zebraniu dowodów. Jeżeli czynności dowodowe zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob.m.in. wyrok NSA z 16 lutego 2016 r, II FSK 3642/13, wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., II FSK 2692/13, wyrok NSA z 13 listopada 2009 r, 907/08). 4.7.5. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżone orzeczenie w aspekcie postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego nie dostrzegł wskazywanych przez Skarżącą naruszeń prawa. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji nie daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 i art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 ord. pod. nie zasługują na uwzględnienie. 5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyńki Anna Dalkowska