III FSK 52/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 831/17 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 831/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku wniósł R. Z. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem nr [...] z 16 grudnia 2016 r. bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z 19 października 2016 r., podczas gdy w ocenie skarżącego zaistniały przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnego; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez WSA w Warszawie, gdyż skarżący wykazał, że organy obydwu instancji bezzasadnie odmówiły umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami włączonymi do akt sprawy, w stosunku do części których postanowieniami: nr [...] z 29 sierpnia 2016 r. oraz nr [...] z 17 września 2016 r. uchylono jawność; organy podatkowe I i II instancji nie odniosły się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organów obydwu instancji są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 i art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał. że postanowienia organów podatkowych I i II instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia i są wadliwie uzasadnione, albowiem organy podatkowe nie odniosły się do konkretnych okoliczności spraw., mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organów są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z 24 stycznia 2018 r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż organy podatkowe obydwu instancji trafnie odmówiły umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami włączonymi do akt sprawy nr [...] przekazanymi przez kontrahentów występujących w łańcuch dostaw kart pamięci micro SD o pojemności 128 GB wraz z adapterem, w stosunku do części których postanowieniami nr [...] z 29 sierpnia 2016 r. oraz nr [...] z 17 września 2016 r. uchylono jawność, mimo że organ nie odniósł się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne skarżonego organu są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w piśmie procesowym z 20 września 2018 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna, zatem podlega oddalaniu. Zgodnie z przepisem art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Stosownie do postanowień art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 o.p. (art. 123 § 2 O.p.). Podkreślić należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki od zasady gwarantującej stronie wgląd w akta sprawy zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych, bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11; publ. CBOSA). Zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo opierają się na twierdzeniu, że organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcie nie odniosły się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tym zarzutom skargi kasacyjnej przeczy zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna Sądu I instancji. Sąd ten po dokonaniu mających znaczenie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej skonstatował, że organ wskazał przyczyny, dla których odmawia skarżącemu zapoznania się ze spornymi dokumentami i je wyczerpująco uzasadnia. Także postanowienie organu pierwszej instancji zawiera prawidłową ocenę przesłanek odmowy udostępnienia danych i jest uzasadnione zgodnie z wymogami O.p. Zapoznanie skarżącego ze wskazanymi dokumentami pozwoliłoby mu zdobyć wiedzę o podmiotach trzecich, w żaden sposób nie związanych ze sprawą i nie uczestniczących w obrocie towarem. Skarżącemu umyka, że pozyskane rejestry sprzedaży i zakupów, w sytuacji gdy skarżący nie jest jedynym kontrahentem firm przekazujących te rejestry, ze swej istoty zawierają też dane innych osób fizycznych i osób prawnych. Wiedza o innych kontrahentach wskazanych firm może ujawniać źródła zaopatrzenia, pośredników, ceny transakcji, a więc ma też swoją wartość, którą można rozpoznawać w zakresie tajemnicy handlowej. Skarżącemu nie jest niezbędne dla ochrony jego praw w toku prowadzonego postępowania poznanie całej indywidualizowanej i personalizowanej struktury zakupów i sprzedaży firm, których był kontrahentem. Niezależnie od powyższego dokumenty, których jawność wyłączono zawierają także dane osobowe osób niezwiązanych ze zakresem postępowania kontrolnego. To także uzasadnia anonimizację danych. Należy podkreślić, że skarżący zarzucając ogólnikowość i oderwanie od okoliczności sprawy nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena zaskarżonego aktu administracyjnego jest wadliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo wypowiedział się co do kwestii zaskarżenia postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Zgodnie z art. 136 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Skoro zatem, według art. 179 § 3 O.p. na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie to oznacza, że na samo wyłączenie z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, opisane w art. 179 § 1 O.p., nie przysługuje odrębny środek zaskarżenia. W zakresie wywodów skargi kasacyjnej co do sprostowania oczywistej omyłki należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji. Sprawa sprostowania nie jest przedmiotem niniejszej sprawy – odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy – ale stanowi odrębną sprawę administracyjną, w toku której stronie przysługują stosowne środki zaskarżenia. W konsekwencji Sąd I instancji, będąc związany granicami sprawy, o czym stanowi art. 134 P.p.s.a. kwestii tej nie mógł rozważać i oceniać. W świetle powyższych wywodów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. albowiem brak było podstaw aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska