I FSK 252/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 814/17 w sprawie ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 września 2017 r. w sprawie I SA/Gd 814/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, którą organ ten po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 14 października 2016 r. określającą skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. WSA w Gdańsku uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne, które wskazują, że skarżąca w latach 2010-2012 świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu nadużycie prawa poprzez obrót tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że wobec ustalenia, iż skarżąca w badanym okresie w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez: PPHU M. K., tytułem usługi transmisji danych internetowych, E. Sp. z o.o. w G., tytułem prowizji za sprzedaż samochodu, B. Sp. z o. o. w W., tytułem raty leasingowej nr [...] marzec 2011, P. S.A. w W. tytułem usług telekomunikacyjnych, F. Sp. z o.o. w Z., tytułem usługa księgowa za 2010, gdyż udokumentowane tymi fakturami zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., poprzez to, iż nie podjęły w toku prowadzonych postępowań podatkowych niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie dążyły do zebrania całego materiału dowodowego, czego konsekwencją było ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i niesłusznie odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, podczas gdy skarżąca wykorzystała nabyte towary do wykonania czynności opodatkowanych i była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem w niniejszej sprawie powinien był znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W skardze kasacyjnej wniesiono przy tym o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istotną zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku z czynnościami opodatkowanymi. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określającym tę zasadę wskazano, że podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o czynności opodatkowane VAT, które zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tzn. czynnościami tymi są: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. To do realizacji tych czynności mają być wykorzystywane towary i usługi, od których podatek naliczony może zostać odliczony od podatku należnego, przy czym ustawodawcy w przypadku tym chodzi o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które należą do kategorii czynności opodatkowanych, lecz w konkretnych warunkach korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Wskazana zatem zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasadą jest, że podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Rozumienie tegoż bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...] . W tezie tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy zinterpretować w taki sposób, aby, co do zasady, istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. Podatnik przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje, od których to prawo nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT, bez konieczności odwoływania się do art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy. 3.2. W rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia jest ustalenie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej ani przed marcem 2011 r., ani w tym okresie, jak również po nim. Od stycznia do marca 2011 r. nie wykazywała ona żadnego dochodu, a faktury wystawione w roku 2010 oraz 2011 i 2012 miały - zdaniem organów - charakter faktur fikcyjnych, wystawionych wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za marzec 2011 r. w związku z fakturami dokumentującymi zakupy, które nie były związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ww. przepisu. 3.3. W uzasadnieniu sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że Sąd wskazał, że w niniejszym postępowaniu organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w marcu 2011 r., bowiem bezspornym było, że skarżąca takiej działalności nie prowadziła. Natomiast w sytuacji, gdy wobec strony za okresy poprzednie orzeczono o wystawianiu pustych faktur, decyzja za marzec była ich konsekwencją. Zdaniem strony obowiązkiem organów było przeprowadzenie postępowania zgodnie z naczelnymi zasadami wyrażonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a nie oparcie się wyłącznie na ustaleniach z okresów poprzednich, tj. od czerwca do września 2010 r. oraz za okresy następne, tj. od kwietnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. Strona wskazała, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które uprawniałoby do przyjęcia takiego stanowiska, a kierowały się wyłącznie przyjętą z góry tezą o nieprowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Dla oceny, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do określonego zdarzenia gospodarczego jako podatnik, istotne znaczenie ma określenie zamiaru tego podmiotu. Podejmowanie pewnych aktywności z zamiarem realizacji działalności ukierunkowanej na dochód (bez względu, czy ten dochód faktycznie wystąpi) warunkuje bowiem możliwość twierdzenia, że te aktywności są realizowane przez podatnika VAT. 3.4. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sytuacji, gdy wobec skarżącej za wcześniejsze okresy orzeczono decyzjami ostatecznymi o wystawianiu tzw. pustych faktur w celu wyłudzenia podatku VAT, decyzja zapadła w niniejszej sprawie była ich konsekwencją. Jeżeli bowiem - jak ustalono to prawomocnie w sprawie o sygn. akt I FSK 97/18 - w okresie od czerwca do września 2010 r. skarżąca faktycznie nie dokonała żadnej dostawy towarów ani nie świadczyła usług, a w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2011 r. - podobnie jak w marcu 2011 r. - nie zadeklarowała żadnej sprzedaży towarów i usług, uzasadnione było stwierdzenie, iż zakupy rozliczone w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Strona przy tym nie wskazała w toczącym się postępowaniu podatkowym, ani też w skardze kasacyjnej, na okoliczności świadczące o wykonywaniu takowych czynności. 3.5. Samo twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "podejmowanie pewnych aktywności z zamiarem realizacji działalności ukierunkowanej na dochód (bez względu, czy ten dochód faktycznie wystąpi) warunkuje bowiem możliwość twierdzenia, że te aktywności są realizowane przez podatnika VAT" nie jest wystarczające do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy skarżącej w marcu 2011 r., w sytuacji braku sprzedaży opodatkowanej i braku wykazania związku tych zakupów ewentualnie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Wskazując w skardze kasacyjnej na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (wyroki sprawach: C-400/98 [...], C-110/94 [...] , C-180 i C-181/120 [...], C-291/92 [...], C-97/90 [...] oraz C-186/89 [...]) skarżąca pomija, że z orzeczeń tych generalnie wynika, że dany podmiot ma przymiot podatnika VAT w przypadku ponoszenia nakładów w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, co musi być poparte okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi takiemu zamiarowi. W niniejszej sprawie skarżąca oprócz twierdzenia, że "od momentu zarejestrowania działalności miała zamiar osiągania przychodów, ponosząc określone wydatki" nie wykazała jakiegokolwiek związku zakwestionowanych zakupów nie tylko z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, lecz także z tą potencjalnie zamierzoną. Tym samym, w świetle powyższego, za niezasadny uznać trzeba zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3.6. Za chybiony uznać należy tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że nabyte przez skarżącą towary nie były przez nią wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, skoro nie była podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie mogło dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 3.7. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.