II FSK 1191/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. "A." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1911/08 w sprawie ze skargi F. "A." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 5 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan sprawy jest następujący: 1. Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Prezydent m. st. Warszawy określił [...] "A." S.A. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. Z uzasadnienia decyzji podano, że w dniach od 13 marca do 1 czerwca 2006 r. w skarżącej spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, której przedmiotem była prawidłowość rozliczenia podatku od środków transportowych oraz podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2001 r. do 28 lutego 2006 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że w deklaracjach korygujących za rok 2001 spółka wyłączyła z powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą powierzchnie użytkowe łączników między budynkami 3 i 2a oraz 8 i 2a, traktując je jako budowle, co zdaniem organu jest niezgodne z ówcześnie obowiązującą definicją budynku zawartą w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). Spółka włączyła do podstawy opodatkowania budowli wartość łączników między budynkami, ale nie uwzględniła zlikwidowanego, zgodnie z ewidencja środków trwałych, w lipcu 2001 r. ogrodzenia o numerze inwentaryzacyjnym [...]. 2. Pismem z dnia 4 stycznia 2007 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., zarzucając jej niezgodność z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. 3. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. stanowisko spółki, że łączniki miedzy budynkami powinny być kwalifikowane jako budowle, należy uznać za nietrafne, ponieważ budynkiem przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, był obiekt budowlany rozumiany jako umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. W myśl obowiązującego wówczas przepisu ustawy za budynek uznawano zatem obiekt, który nie musiał być trwale związany z ziemią i nie wymagał posadowienia fundamentów. Zdaniem organu odwoławczego, łączniki łączące dwa budynki, posiadające podpory umocowane w ziemi odpowiadały definicji budynku zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu odwoławczego nie był zasadny zarzut dotyczący opodatkowania działki nr [...] z obrębu [...] według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Działka znajdująca się w W. przy ul. W. [...], zgodnie z dostępnym w aktach sprawy wypisem z rejestru gruntów, sklasyfikowana jest jako działka budowlana i jej użytkownikiem wieczystym jest skarżąca spółka. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 Nr 240, poz. 2027 ze zm.), organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Treść zaś art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na to, że za grunty związane z działalnością gospodarczą w brzmieniu tej ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. uznawano grunty zabudowane i niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Dalej organ odwoławczy argumentował, że fakt likwidacji budowli o nr inwentaryzacyjnym [...] w lipcu 2001 r., zgodnie z ewidencją środków trwałych został uwzględniony w treści zaskarżonej decyzji. Przedstawione przez spółkę w trakcie kontroli oświadczenie dotyczące wymienionego środka trwałego, że "ogrodzenie działek pracowniczych" faktycznie zostało zlikwidowane około roku 1995, co też strona podnosi w odwołaniu, nie znajduje uzasadnienia w dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Twierdzenie, że do ksiąg spółki został wadliwie wpisany z powodu przeniesienia zapis z ewidencji inwentarzowej przedsiębiorstwa państwowego "A.", nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania oparty na zebranym materiale dowodowym w postaci ewidencji środków trwałych jednoznacznie dowodzi, że dopiero w lipcu 2001 r. środek trwały o numerze ewidencyjnym [...] został wykreślony z rejestru środków trwałych. 4. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca spółka i w skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie: -art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., właściwego dla sprawy niniejszej, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że brak jest podstaw do kwalifikowania łączników między budynkami jako budowle, -art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., przez jego niezastosowanie, -art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że działka nr [...] z obrębu [...] o pow. 0,0960 ha, położona w W. przy ul. W. [...], jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą skarżącej spółki, -art. 77 § 1 Kpa przez zaniechanie ustaleń niezbędnych do stosowania prawa materialnego, brak zwłaszcza ustaleń, co do umocowania obiektu w ziemi lub na ziemi, zwłaszcza, że obiekt nie jest położony na ziemi i nie ma fundamentów. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki "A." za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. za budynek uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycia dachowe. Sporne łączniki posiadają wszystkie cechy "ustawowego budynku" i tak powinny być sklasyfikowane. Z protokołu oględzin sporządzonego w dniu 22 maja 2006 r., w trakcie kontroli podatkowej skarżącej spółki wynika, że oba łączniki są umocowane w sąsiednich budynkach, obudowane oraz podparte na ziemi (jeden na dwóch żelbetonowych podporach, a drugi na trzech słupach stalowych zamocowanych w betonowych postumentach). W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 powołanej ustawy przez przyjęcie, że działka nr [...] z obrębu [...] o pow. 0,0960 ha jest gruntem związanym z działalnością gospodarczą. Argumentacja oraz orzeczenia powołane w skardze przez spółkę odnoszą się do stanu prawnego sprzed 1997 r., w którym to okresie art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiował grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty zabudowane i niezabudowane służące prowadzonej działalności oraz wymieniał przykładowo ich trzy kategorie. W tym stanie prawnym, za związany z prowadzaniem działalności gospodarczej należało uznać grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy i służący tej działalności także pośrednio, ale związek nieruchomości z działalnością przedsiębiorcy musiał mieć charakter realny nie abstrakcyjny. Nowela ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 6 grudnia 1997 r. wprowadziła nowe pojęcie gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Z przepisu tego wynika, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie stawia wymogu funkcjonalnego związania gruntu z przedsiębiorstwem, a wyliczenie w punktach od 1 do 4 ma charakter przykładowy. W niniejszej sprawie przedmiotowa działka znajduje się w posiadaniu skarżącej spółki, której przysługuje prawo użytkownika wieczystego na oddanej jej w użytkowanie nieruchomości będącej własnością m.st. W. (fakt ten wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków). W związku z powyższym organ zasadnie objął wskazaną działkę podatkiem od nieruchomości jako grunt związany z prowadzona działalnością gospodarczą. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z oświadczeniem spółki ogrodzenie o nr. ewid. [...] zostało faktycznie zlikwidowane w 1995 r., a znalazło się w ewidencji spółki z powodu wadliwego przeniesienia zapisu z ewidencji inwentarzowej przedsiębiorstwa państwowego "A.". Wedle spółki nieuprawnione jest więc określenie podatku dla budowli nieistniejącej w 2001 r. Twierdzenia te nie znajdują, w ocenie Sądu, uzasadnienia w aktach sprawy. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że oświadczenie spółki o wadliwym przeniesieniu wpisu nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem. 6. Skargę kasacyjną wniosła spółka "A.". Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że sporne łączniki posiadają wszystkie cechy ustawowego budynku i tak powinny być sklasyfikowane, a w związku z tym brak jest podstaw do kwalifikowania tych łączników między budynkami jako budowle, - art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego poprzez ich niezastosowanie, - art. 5 ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że działka nr [...] z obrębu [...] o pow. 0,0960 ha położona w W. przy ul. W. [...] jest gruntem związanym z działalnością spółki. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji sporne łączniki między budynkami nie posiadają wszystkich cech budynku. Pełnią one wyłącznie funkcję przejść dla pieszych między budynkami produkcyjnymi spółki. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, który zdaniem skarżącej spółki powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, jedną z cech budynku jest posiadanie fundamentów. Tymczasem spółka wywodzi, że sporne łączniki fundamentów nie posiadały. W ocenie skarżącej spółki dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza de facto, że ustawodawca jest nieracjonalny, wprowadzając w tym samym czasie dwie, sprzeczne ze sobą definicje budynku (jedną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – art. 3 ust. 4, drugą w Prawie budowlanym – art. 3 pkt 2 tej ustawy). Podkreślono też, że Prawo budowlane jako budowlę określa "nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych", a za takie obiekty uważa spółka sporne łączniki. Jeżeli chodzi o kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowej działki, to podniesiono, że grunt ten nie może być wykorzystywany przez skarżącą spółkę do działalności gospodarczej, Może służyć wyłącznie jako podwórko i dojazd dla mieszkańców budynku położonego na działce nr 22. Skarżąca spółka podtrzymała nadto zarzut dotyczący braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od ogrodzenia, które było ogrodzeniem ogródków działkowych i zostało zlikwidowane w 1995 r. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej przedstawiono jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, pomijając całkowicie zarzuty natury procesowej. W świetle treści uzasadnienia tego środka odwoławczego jest to niezrozumiałe, gdyż okoliczność czy sporny obiekt jest budynkiem czy też budowlą stanowi element stanu faktycznego sprawy. Kwestionowanie zatem tego ustalenia organów podatkowych, następnie zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, powinno nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Taki zarzut byłby nadto niezbędny skoro autorka skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to nic innego jak tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Wolters Kluwer Polska 2006 str. 378). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, skład orzekający Sądu pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a więc w sposób właściwy zrozumiał treść norm prawnych zawartych w tych przepisach. Podkreślenia wymaga, że sporny wymiar podatku od nieruchomości dotyczył roku podatkowego 2001 r., a zatem przedmiotem rozważań w sprawie może być tylko stan prawny obowiązujący w tym okresie. We wskazanym roku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawierała w art. 3 ust. 4 definicję budynku. Była to więc definicja sformułowana dla celów podatkowych. Organy podatkowe obowiązane były właśnie takie określenie budynku stosować dla celów wymiaru między innymi i podatku od nieruchomości. Nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że organy te wówczas powinny zastosować definicję budynku podaną w Prawie budowlanym. Brak było powiem przepisu w ustawie podatkowej zawierającego stosowne odniesienie do przepisów Prawa budowlanego, który pozwalałby na takie postępowanie organom podatkowym. Mieć trzeba też na względzie, że obie definicje budynku służyły odmiennym celom; pierwsza –podatkowym, druga zaś – celom określonym w przepisach budowlanych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo przywołał treść protokołu oględzin spornych łączników (protokół z dnia 22 maja 2006 r.). Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, że owe łączniki spełniają cechy wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, aby uznać je za budynki. Nie można zatem uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji za nieuzasadnione. W sposób analogiczny należało ocenić zarzut odnoszący się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W 2001 r. obowiązywała treść wskazanego przepisu zgodna z jego brzmieniem zacytowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Analiza ówczesnego brzmienia powołanego przepisu ustawy podatkowej wskazuje na to, że kluczową przesłanką dla uznania danego gruntu za związany z działalnością gospodarczą było posiadanie go przez przedsiębiorcę. Spełnienie tej przesłanki stanowiło podstawę do opodatkowania takiego gruntu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów z działalnością taką związanych (por. art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nie może mieć więc znaczenia sposób wykorzystania gruntu przez przedsiębiorcę, za istotne ustawodawca uznał jedynie posiadanie gruntu przez taką osobę. Nie przeczą tej konstatacji stany faktyczne wymienione w pkt 1-4 w ust. 3 art. 5 ustawy podatkowej. Mając one jedynie znaczenie przykładów gruntów związanych z działalnością gospodarczą, o czym świadczy użyte w omawianym przepisie wyrażenie "a w szczególności". Dlatego też w rozpoznanej sprawie dla jej rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia w jaki sposób wykorzystywany był sporny grunt w roku podatkowym 2001, kluczowym zaś jest, że pozostawał w posiadaniu skarżącej spółki, a więc przedsiębiorcy, co nie jest okolicznością w sprawie kwestionowaną. Jeżeli chodzi o opodatkowanie ogrodzenia, to zarzut w tym przedmiocie jest bezzasadny. Sporne ogrodzenie zostało bowiem wykreślone z rejestru środków trwałych skarżącej spółki w lipcu 2001 r. a w związku z tym brak było podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Jako całkowicie niezrozumiały należało ocenić zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 77 § 1 Kpa. Po pierwsze – przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności przywołany powyżej, nie mają zastosowania w sprawach podatkowych od 1998 r., po drugie – wydaje się zasadne, aby to spółka wykazała w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wymieniony przepis Kodeksu, a nie czyniły tego te organy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, w oparciu o przepis art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.