I FSK 1863/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 755/18 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 755/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego S. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("DIAS") z 16 maja 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. ("NUS") z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wniósł na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług, zawartego w kwocie naliczonej przez wspólnotę mieszkaniową. Kwota ta stanowiła sumę należności z tytułu zaliczek za media i inne koszty utrzymania części wspólnej nieruchomości. Zdaniem Strony wspólnota jest z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług, swoją sprzedaż powinna zatem dokumentować fakturami. Niedopełnienie tego obowiązku uniemożliwiło rozliczenie podatku naliczonego. Skarżący nie złożył skorygowanych deklaracji VAT-7 i tego braku nie uzupełnił mimo wezwania organu. Poinformował nadto, że jedynym dokumentem, zawierającym rozliczenie należności jest nakaz zapłaty, wydany przez sąd powszechny w postępowaniu upominawczym. 1.2. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na art. 75 § 1 O.p. wskazały, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie, stosownie do art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Ponieważ wniosek dotyczy nadpłaty za miesiące od maja 2013 r. do listopada 2014 r., powinien być poparty skorygowanymi deklaracjami za każdy z tych miesięcy. Niezłożenie przez podatnika korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty musi skutkować decyzją odmowną. Ponadto organy wyjaśniły, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym wspólnota mieszkaniowa nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie miała obowiązku wystawiania faktur. Dokumenty, wystawione wobec Skarżącego nie zawierają w swojej treści tego podatku. Kwoty podatku od towarów i usług nie zawiera również zbiorcze zestawienie zaległości, objęte nakazem zapłaty. W konsekwencji brak było jakichkolwiek podstaw do skorzystania z uprawnienia, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Fakt, że Skarżący nie mógł skorzystać z tego uprawnienia z uwagi na brak dokumentu (faktury), w którym naliczono by ten podatek, nie stanowi okoliczności, na podstawie której mogłaby nastąpić nadpłata. 2. W skardze do WSA Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także w zw. z art. 2, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP i art. 3 pkt 2 O.p. Skarżący wniósł o zasądzenie obowiązku zwrotu podatku nienależnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz uznał, że Skarżący nie mógł skorzystać z mechanizmu przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do treści art. 72 § 1, 75 § 1, 2, 3 i 6 O.p. zaznaczył, że przepisy O.p. stanowią jedynie ogólne, ramowe uregulowanie instytucji nadpłaty i sposobu dochodzenia jej zwrotu. Nie można ich jednak rozpatrywać jako samoistnej podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku, w oderwaniu od przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie tymi przepisami prawa materialnego są uregulowania, zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd ten stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie miał możliwości skutecznego wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 762,45 zł, pobranej przez wspólnotę mieszkaniową, ponieważ w odniesieniu do tego ewentualnego zobowiązania podatkowego nie występował w charakterze podatnika. Ponieważ jednak Skarżący jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, mógłby dokonać odliczenia podatku naliczonego na zasadach, określonych w art. 86 u.p.t.u. Zasadą jest jednak, że odliczenie takie odbywa się na podstawie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług albo dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2). Jednak jest w sprawie okolicznością bezsporną, że wspólnota mieszkaniowa takiej faktury nie wystawiła (a z ustaleń organów wynika, że nie miała takiego obowiązku). Wobec tego Skarżący nie mógł skorzystać z mechanizmu, przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sama niemożność skorzystania z prawa do odliczenia nie może jednak skutkować powstaniem prawa do stwierdzenia nadpłaty, skoro nie zostały spełnione wymogi, wynikające z art. 75 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący wnosząc "o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpoznanie skargi" oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżących (pisownia oryginalna) kosztów postępowania według norm przepisanych ewentualnie "o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, iż WSA nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej. Z tych powodów Skarżący opiera skargę kasacyjną na art. 174 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszeniu art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię oraz odmowę zastosowania zasady opodatkowania konsumpcji. Zarzuca także naruszenie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 15 ustawy o VAT. Ponadto Skarżący opiera skargę kasacyjną na podstawie art. 174 ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszeniu przepisów postępowania, którego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 32, art. 31 ust. 3, art. 64 Konstytucji oraz efektywność prawa EWG. "Naruszeniu przepisów o postępowaniu miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego, podniesionych przepisów co stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem doprowadziło Sąd do przyjęcia, że, nie zachodzą przesłanki do skorzystania przez stronę skarżącą z neutralności podatku VAT". W piśmie procesowym z 25 września 2019 r. Skarżący wniósł też o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE dotyczącym art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarżący zrzekł się rozprawy, a DIAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5.3. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.4. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia. 5.5. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ramach tej podstawy kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie przez WSA art. 120 i art. 121 O.p. i art. 2, art. 7, art. 32, art. 31 ust. 3, art. 64 Konstytucji oraz efektywności prawa EWG. Dodatkowo kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący, przy tak skonstruowanych zarzutach kasacyjnych, zarzuca w istocie Sądowi pierwszej instancji, że Sąd ten nie respektuje korzystnych z punktu widzenia Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących podmiotowości podatkowej wspólnot mieszkaniowych. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że wymienione powyżej zarzuty zostały sformułowane wadliwie, co – wobec wskazanego powyżej formalizmu środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna - uniemożliwia sprawowanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane zarzuty stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA, a nie prowadzą do wskazania błędów w procedurze jakie ten Sąd, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miał popełnić lub zaakceptować w ramach kontroli działalności organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Warte zauważenia jest, że Skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie podnosi, że postępowanie zostało wadliwie przeprowadzone, a dowody pominięte. Kasator nie zgadza się z rozstrzygnięciem i na tej okoliczności opiera skargę kasacyjną. Skarżący wielokrotnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej posługuje się sformułowaniem "jest bezsporne", jednak w żaden sposób nie uzasadnia zarzutów wobec wyroku WSA. Jak już była o tym mowa Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że kasator chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinien uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki choćby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie taki (nawet potencjalny) wpływ na rozstrzygnięcie nie został wykazany. Zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów należało więc uznać za chybione. W rezultacie Skarżący nie podważył dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia 5.6. Naruszenia prawa materialnego Skarżący upatruje w błędnej wykładni art. 1 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 u.p.t.u. (nie wskazując precyzyjnie, który ustęp art. 15 u.p.t.u. jest podstawą skargi kasacyjnej) dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Przepisy te nie mogły być naruszone przez Sąd pierwszej instancji, gdyż Sąd ten wskazanych norm prawnych nie stosował. W żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA nie odnosi się do art. 1 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Sąd ten przywołał w uzasadnieniu wyroku w ramach wyjaśnienia podmiotowego zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Dodać jednakże należy, że analiza zarzutów skargi kasacyjnej w omawianym zakresie wskazuje na błędne przekonanie Skarżącego, że niemożność odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu traktowania Skarżącego przez organy podatkowe i Sąd jak konsumenta, a więc w myśl reguł, którymi rządzi się podatek od towarów i usług – jak podmiot, który nie może skorzystać z prawa do odliczenia. Rzecz w tym, że Skarżący, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie mógł odliczyć podatku naliczonego, gdyż podmiot, na rzecz którego był zobowiązany uiścić stosowną opłatę (wspólnota mieszkaniowa) nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. To ta okoliczność wyklucza odliczenie podatku, gdyż podmiot taki, jako nie-podatnik, nie wystawia faktur VAT, które stanowią podstawę do realizacji prawa do odliczenia. Ponadto z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że kwota naliczona przez wspólnotę mieszkaniową, która była przedmiotem egzekucji prowadzonej wobec Skarżącego, nie zawierała podatku od towarów i usług (str. 4-5 decyzji DIAS, k. 21-22 akt odwoławczych). A zatem, nie sposób przyjąć – jak chce kasator – aby w takich okolicznościach Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego nie uiścił w cenie uzyskanej usługi. Z tych samych powodów Skarżący, już jako podatnik podatku od towarów i usług, nie mógł uzyskać zwrotu podatku VAT, którego nie uiścił. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako że wniosek ten związany był w wykładnią art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, który nie był przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie. 5.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 5.9. Na wniosek DIAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75% stawki określonej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).