II FSK 2288/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 75/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2018 r., I SA/Rz 75/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 roku. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu: 1.naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") przez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu w sprawie dotyczącej ustalenia istnienia, bądź nie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, dalej: "k.p."), bądź wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy, 2. obrazę prawa materialnego, a to art. 231 k.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy ze skarżącego na R[...] sp. z o.o., a następnie K[...]., następstwem czego było ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych M.M. oraz błędne określenie odpowiedzialności podatkowej płatnika M. M. z tytułu nieuiszczenia zaliczek na ww. podatek, 3) art. 122 o.p. przez niepodjęcie w toku sprawy wszystkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r. poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a."), art. 80 k.p.a., art. 191 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi i przyjęciem, że: - o tożsamość części zakładu pracy w przypadku przedsiębiorstwa skarżącego decydują składniki majątkowe, które nie zostały przekazane, - nadzór nad pracownikami przekazanymi od M. M. do R[...] sp. z o.o.., a następnie K.[...] faktycznie sprawował M. M., podczas gdy było inaczej, - na podstawie art. 231 k.p. miało nastąpić przejęcie całego sklepu, a więc de facto całości przedsiębiorstwa skarżącego w zakresie, które sprowadzało się do prowadzenia sklepu samoobsługowego, podczas gdy prawnie i faktycznie tylko część zakładu pracy skarżącego, jako jego zorganizowanej części w postaci elementu kadrowo-pracowniczego została przekazania na mocy porozumień z R[...] sp. z o.o., a następnie z K.[...]. - ustalenie, że ani R[...] sp. z o.o. ani K.[...] nie były płatnikami zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowym okresie, podczas gdy co innego wynika z decyzji wydawanych przez Urzędy Skarbowego. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wprawdzie jedną z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania jest wystąpienie zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, jednakże sytuacja taka nie wystąpiła w sprawie niniejszej. Przesłanka zagadnienia wstępnego ma charakter materialnoprawny. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a także, gdy zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Tak więc okoliczność, na którą wskazuje skarżący, że przed Sądem Okręgowym w K. i Sądem Apelacyjnym w R. toczą się postępowania w zakresie podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia pracowników u skarżącego, w żaden sposób nie warunkuje wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym o odpowiedzialności płatnika. Sprawy przed ww. sądami dotyczą bowiem zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, natomiast postępowanie podatkowe dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pomiędzy tymi sprawami tj. z zakresu ubezpieczeń społecznych i z zakresu odpowiedzialności podatkowej płatnika nie zachodzi związek, który uzasadniałby zawieszenie postępowania podatkowego. Charakteru zagadnienia wstępnego nie ma również okoliczność, jakoby w obrocie funkcjonowały decyzje administracyjne, z których wynika, że to spółki R. sp. z o.o. i K.[...] sp. z .o.o. są płatnikami składek i zaliczek na podatek dochodowy pracowników przekazanych przez skarżącego do ww. spółek i spółki te przez długi okres obowiązywania umów należności te odprowadzały. Okoliczności te nie obligują do zawieszenia postępowania podatkowego, a przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odrębne tryby eliminacji z obrotu prawnego nieprawidłowych decyzji ostatecznych, jeśli takie decyzje w stosunku do ww. spółek zapadły, czego jednak skarżący nie precyzuje. Również zarzut błędnej wykładni art. 231 k.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy łub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Jak podkreślały w toku postępowania organy, w sprawie istotne jest, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Z powoływanego w sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie. Skarżący kasacyjnie nie zdołał podważyć wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. Jak wskazał Sąd I instancji, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Skarżący argumentuje, iż przedmiotem przejęcia była zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci jednostki kadrowo - płacowej. W tym miejscu odwołać należy się do trafnych spostrzeżeń Sądu I instancji, który odnosząc się do twierdzeń skarżącego wskazał, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej tj. czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. Tylko bowiem w tym pierwszym przypadku możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku np. sprzątanie, dozór, w drugim zaś konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2017 r., III SA/Wa 2873/15, z 13 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1282/15). Nie może budzić wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, sam transfer zadań kadrowo - płacowych nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i celu jej kontynuowania, dlatego skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. W sprawie nie doszło do przejęcia zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 k.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy czy porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań i gdy zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.